Determinación de los sujetos pasivos en las sociedades colectivas: Análisis del asunto C‑796/23

El asunto C‑796/23 entre Česká síť, una empresa con sede en la República Checa, y la Dirección General de Impuestos de Apelación checa gira en torno a la aplicación de las normas nacionales en materia de IVA a una sociedad civil. Más concretamente, el asunto examina si el denominado «socio designado» de una sociedad sin personalidad jurídica puede ser considerado responsable del IVA sobre los servicios prestados por otros socios, en particular cuando dichos socios trataban directamente con sus clientes finales y actuaban en su propio nombre.

Además, el procedimiento planteó cuestiones más amplias sobre la interpretación de la legislación de la UE en materia de IVA, concretamente la identificación del sujeto pasivo y el reparto de la obligación del IVA entre los socios de sociedades que son jurídicamente independientes pero están vinculadas económicamente.

Antecedentes del caso

En 2017, la empresa colaboró con tres empresas estadounidenses que operaban en la República Checa a través de sucursales para prestar servicios de Internet a clientes finales. Sin embargo, cada sucursal gestionaba sus propios clientes, actuaba en su propio nombre y declaraba sus propios ingresos. El único socio de la empresa firmó contratos para estas sucursales e incluyó en ellos los datos de contacto de la empresa, como el sitio web y la dirección de correo electrónico.

Además, en 2009 y 2010, la empresa transfirió más de 170 clientes a estas sucursales sin coste alguno, proporcionó la infraestructura necesaria y adquirió las conexiones a Internet para los usuarios finales. Por otra parte, todos los clientes accedían a Internet a través del mismo punto, mientras que las sucursales no declaraban activos físicos o intangibles ni costes de personal en la República Checa.

En noviembre de 2020, la Oficina Regional de Impuestos de Pilsen emitió 12 notificaciones de ajuste del IVA a la empresa para 2017. La Oficina de Impuestos evaluó un IVA adicional de 30 713 CZK (aproximadamente 1267 EUR) al mes, lo que supone un total de 368 556 CZK (aproximadamente 15 300 EUR), e impuso sanciones por un total de 73 704 CZK (aproximadamente 3050 EUR).

El motivo principal de estas liquidaciones fue el descubrimiento de vínculos entre la empresa y las sucursales checas de las empresas estadounidenses, y la conclusión de que formaban una sociedad en la que Česká síť era el socio designado. Como resultado, la empresa fue considerada responsable del IVA no solo por sus propias entregas imponibles, sino también por las realizadas por las sucursales, que fueron tratadas como socios de la misma sociedad.

Tanto los recursos administrativos como el recurso ante el Tribunal Regional de Pilsen fueron desestimados, lo que llevó a Česká síť a recurrir ante el Tribunal Supremo Administrativo. Cabe destacar que, incluso antes de recurrir al Tribunal Supremo Administrativo, la empresa argumentó que las normas nacionales sobre el IVA aplicables a las sociedades en vigor en ese momento eran incompatibles con la Directiva de la UE sobre el IVA.

Como subrayó la empresa, estas permitían a las autoridades fiscales considerarla responsable del IVA sobre las actividades imponibles de las sucursales únicamente por el hecho de que estas se consideraban parte de la misma sociedad. Dadas las particularidades del caso, los argumentos de la empresa y las alegaciones de las autoridades fiscales, el Tribunal Supremo Administrativo decidió suspender el procedimiento nacional y remitir las cuestiones al Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) para que se pronunciara con carácter prejudicial.

Principales cuestiones de la solicitud de resolución

El Tribunal Supremo Administrativo checo solicitó una aclaración sobre si un régimen nacional del IVA en virtud del cual un socio designado de una sociedad sin personalidad jurídica es responsable del IVA sobre todas las transacciones de la sociedad es compatible con la Directiva del IVA de la UE, cuando otro socio prestó realmente los servicios y trató directamente con el cliente final.

Además, el Tribunal preguntó si la respuesta depende de si ese otro socio infringió las normas sobre la representación de la sociedad y actuó en su propio nombre al tratar con el cliente.

Artículo aplicable de la Directiva del IVA de la UE

Además de los artículos 9, apartado 1, y 193, que se citaban directamente en las preguntas del Tribunal Supremo Administrativo, el TJUE destacó los artículos 11 y 287 de la Directiva del IVA de la UE como los más relevantes para resolver este caso.

Los artículos 9 y 11 definen quiénes son los sujetos pasivos y permiten a los países de la UE, previa consulta al Comité Consultivo del IVA, tratar a las personas jurídicamente independientes establecidas en su territorio como un único sujeto pasivo cuando están estrechamente vinculadas desde el punto de vista financiero, económico y organizativo, al tiempo que permiten la adopción de medidas contra la evasión fiscal, respectivamente.

Además, el artículo 193 establece una norma general sobre cuándo se debe pagar el IVA, y el artículo 287 permite a los países de la UE que se adhirieron a la UE después del 1 de enero de 1978 eximir a los pequeños sujetos pasivos con un volumen de negocios inferior a determinados umbrales, que en la República Checa es de 35 000 euros.

Normas nacionales sobre el IVA en la República Checa

El TJUE interpretó varias disposiciones clave de la Ley del IVA checa y del Código Civil. En lo que respecta a la Ley del IVA, las disposiciones más importantes fueron los apartados 4a(3), 73(7) y 100(4), que se identificaron como los más relevantes.

Importancia del caso para los sujetos pasivos

La importancia de este caso radica en que aclara cómo se determina la obligación de pagar el IVA en las sociedades que carecen de personalidad jurídica propia con arreglo a la legislación nacional. Además, el caso ilustra la interacción entre el Derecho civil y fiscal nacional y la normativa del IVA de la UE, y muestra que los principios de la UE sobre la identificación de los sujetos pasivos y la seguridad jurídica para terceros deben guiar la interpretación y la aplicación de las normas nacionales en materia de IVA.

Análisis de las conclusiones del Tribunal

La primera cuestión que abordó el TJUE al analizar este caso fue la interpretación del artículo 9 de la Directiva del IVA de la UE. En consecuencia, el TJUE declaró que, según la jurisprudencia reiterada, la expresión «toda persona que» confiere un amplio alcance al concepto de sujeto pasivo, centrado en la independencia en el ejercicio de una actividad económica. Por consiguiente, todas las personas, físicas, jurídicas, públicas o privadas, que cumplan objetivamente los criterios del artículo 9 deben considerarse sujetos pasivos a efectos del IVA.

Sin embargo, a la hora de determinar quién reúne los requisitos para ser considerado sujeto pasivo de una operación concreta, es esencial determinar quién ha realizado la actividad económica de forma independiente, ya que esta asignación garantiza que la persona o entidad en cuestión pueda ejercer sus derechos de deducción del IVA con seguridad jurídica. Para determinarlo, es necesario evaluar si realizan una actividad económica en su propio nombre, por cuenta propia, bajo su propia responsabilidad y asumiendo el riesgo financiero asociado.

El TJUE dejó en manos del Tribunal Supremo Administrativo la determinación de si las sucursales en cuestión realizaban la actividad económica de forma independiente o no. No obstante, el TJUE proporcionó orientación basándose en el expediente del caso y en las observaciones escritas presentadas.

Tras examinar detenidamente todos los hechos y las normas aplicables en materia de IVA tanto a nivel nacional como de la UE, el TJUE y el Abogado General señalaron que no se puede descartar que, dada la existencia de vínculos estrechos, las leyes nacionales que aplican el artículo 11 podrían, en principio, permitir que Česká síť y las sucursales fueran tratadas como un único sujeto pasivo. Sin embargo, para que esto se aplique, la distribución de las ventas entre estas cuatro empresas debe ser el resultado de un acuerdo puramente artificial que constituya un abuso.

Si se constatara tal abuso, no se aplicaría la exención para pequeñas empresas, ya que el volumen de negocios combinado de las empresas superaría el umbral pertinente. No obstante, si no se constata el abuso, el Tribunal Supremo Administrativo podría, tal y como se establece en la jurisprudencia reiterada, decidir si Česká síť o las sucursales reúnen los requisitos para ser consideradas sujetos pasivos a efectos del IVA con arreglo al artículo 9, apartado 1, de la Directiva del IVA en lo que respecta a los servicios prestados por las sucursales.

Más concretamente, si se determina que prestaron esos servicios independientemente de Česká síť, actuando en su propio nombre, por cuenta propia, bajo su propia responsabilidad y asumiendo el riesgo económico asociado, las sucursales deben considerarse sujetos pasivos.

El TJUE también hizo una observación crítica adicional, añadiendo que es especialmente significativo que las sucursales, en sus relaciones con terceros, se presentaran generalmente sin identificar directamente a la sociedad o a Česká síť como parte contratante, aunque algunos elementos de los contratos pudieran apuntar indirectamente a Česká síť.

En cuanto a la segunda cuestión, el TJUE declaró que el hecho de que las sucursales no actuaran con arreglo a las normas de representación formal de la sociedad no es relevante para determinar si Česká síť o las propias sucursales están sujetas al IVA por los servicios prestados.

El TJUE añadió también que, una vez que el Tribunal Supremo Administrativo complete su evaluación, si concluye que las sucursales son efectivamente responsables en virtud de los artículos 9, apartado 1, y 193 de la Directiva del IVA de la UE, dicha disposición impediría que se impusiera la obligación de pagar el IVA a Česká síť en virtud de la legislación nacional por el mero hecho de ser la socia designada de una sociedad que incluye a dichas sucursales.

Decisión final de los tribunales

Basándose en todos los hechos, la jurisprudencia citada y la interpretación, el TJUE dictaminó que los artículos 9, apartado 1, y 193 de la Directiva del IVA de la UE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una legislación nacional en virtud de la cual un socio de una sociedad civil sin personalidad jurídica, el denominado «socio designado», es automáticamente responsable del IVA por los servicios prestados por los demás socios.

El TJUE añadió que esto se aplica incluso cuando esos otros socios trataban directamente con sus clientes finales y actuaban en su propio nombre, apartándose de las normas de derecho civil sobre la representación de la sociedad, ya que dichas normas nacionales no pueden prevalecer sobre los principios establecidos por la Directiva del IVA de la UE en relación con quién es el sujeto pasivo. En cuanto a la segunda cuestión, relativa a si el incumplimiento por parte de las sucursales de las normas de derecho civil nacional sobre la representación de la sociedad afecta a la determinación de la obligación tributaria del IVA, el TJUE respondió negativamente.

Conclusión

Aunque los reguladores y legisladores pretenden establecer y definir claramente las normas y requisitos del IVA, la realidad es que los acuerdos y prácticas comerciales y empresariales son complejos, lo que en última instancia afecta a la obligación de pagar el IVA y al cumplimiento de la normativa. El caso entre Česká síť s. r. o. y la Dirección de Apelación Fiscal pone de manifiesto la importancia de evaluar quién lleva a cabo realmente la actividad económica de forma independiente, quién asume el riesgo financiero asociado y cómo esto afecta a la identificación de los sujetos pasivos a efectos del IVA.

Fuente: Asunto C‑796/23 - Česká síť s. r. o. contra Dirección de Apelación Fiscal, Directiva de la UE sobre el IVA