Caso Luxury Trust Automobil TJCE: operaciones triangulares intracomunitarias y normas del IVA

El caso Luxury Trust Automobile se refiere a la interpretación de las normas del IVA de la UE para las transacciones triangulares intracomunitarias. El principal punto de controversia entre la empresa y la Administración Tributaria austriaca fue el rechazo por parte de la Administración Tributaria de un régimen de transacción triangular debido a deficiencias en la facturación, concretamente la ausencia de la frase requerida "inversión del sujeto pasivo" en las facturas.

En este caso, el TJCE profundizó no sólo en la redacción sino también en el contexto más amplio de las disposiciones aplicables de la Directiva del IVA de la UE para aclarar las estrictas condiciones de aplicación de las exenciones de las operaciones triangulares.

Antecedentes del asunto

Luxury Trust Automobile (Luxury Trust) es una empresa con sede en Australia dedicada a la intermediación y venta de vehículos de lujo en toda la UE y fuera de ella. En 2014, la empresa compró vehículos a un proveedor con sede en el Reino Unido y los vendió a M s.r.o. (M), una empresa con sede en la República Checa.

Para estas transacciones, las tres empresas utilizaron números de IVA de sus respectivos países. Además, Luxury Trust emitió tres facturas en marzo de 2014, que incluían su número de IVA austriaco y los números de IVA del comprador checo y del proveedor británico. En consecuencia, en su declaración recapitulativa, Luxury Trust identificó las operaciones como operaciones triangulares intracomunitarias exentas.

Sin embargo, durante una inspección fiscal, la Agencia Tributaria austriaca determinó que el régimen de operaciones triangulares no podía aplicarse a estas transacciones, ya que las facturas no cumplían los requisitos especificados en la Ley austriaca del IVA. Más concretamente, las facturas no incluían una declaración relativa a la transferencia de la deuda tributaria.

Por consiguiente, las operaciones se clasificaron como operaciones triangulares fallidas. No pudieron corregirse a posteriori, por lo que las operaciones se clasificaron como adquisiciones intracomunitarias ocurridas en Austria. Por lo tanto, la Autoridad Tributaria emitió una resolución el 25 de abril de 2016, imponiendo el IVA a la empresa para 2014.

No obstante, la empresa rectificó las facturas el 23 de mayo de 2016 e incluyó una referencia a la transferencia de responsabilidad al M. Sin embargo, la empresa no demostró que esas facturas se hubieran entregado alguna vez al comprador checo. Para complicar aún más la situación, la Autoridad Tributaria checa clasificó a M como operador desaparecido al no poder establecer contacto con la empresa.

Tras la decisión de la Agencia Tributaria, Luxury Trust recurrió. Sin embargo, la Agencia Tributaria de Baden Mödling denegó las pretensiones de la empresa, lo que dio lugar al recurso ante el Tribunal Federal de Finanzas austriaco. El Tribunal Federal de Hacienda subrayó que la aplicación de las normas sobre transacciones triangulares no es obligatoria en situaciones como la de Luxury Trust.

Añadió además que, cuando se utiliza el régimen, debe emitirse una factura que incluya los detalles especificados en la Ley del IVA, especialmente la declaración de que la cuota del IVA recae en el cliente final. Dado que la empresa no lo hizo, la transacción debe evaluarse con arreglo a las normas generales del IVA. Por lo tanto, las transacciones deben tratarse como adquisiciones intracomunitarias de bienes. La exención se aplicaría si la empresa pudiera demostrar que la adquisición se gravó en la República Checa, cosa que no hizo.

No dispuesta a aceptar el resultado del litigio, Luxury Trust recurrió ante el Tribunal Supremo Administrativo austriaco. Durante el procedimiento, el Tribunal Supremo Administrativo subrayó que la cuestión central era si debía pagarse el IVA en virtud de la segunda frase del apartado 8 del artículo 3 de la Ley austriaca del IVA. Dicho artículo impone una tributación adicional a una adquisición intracomunitaria que se considera producida por el mero hecho de que en la operación se haya utilizado un número de identificación a efectos del IVA austriaco.

Además, el Tribunal Supremo Administrativo reconoció y destacó tres complejidades jurídicas específicas que se derivan de la situación en cuestión. Tras profundizar en esas tres cuestiones clave, el Tribunal Supremo Administrativo decidió suspender el procedimiento y plantear tres cuestiones prejudiciales al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE).

Principales cuestiones prejudiciales

La primera cuestión prejudicial se refería a si el artículo 42, letra a), de la Directiva del IVA de la UE, en relación con el artículo 197, apartado 1, letra c), debe entenderse en el sentido de que el destinatario de una entrega o prestación puede considerarse designado deudor del IVA si la factura incluye la frase "Operación triangular intracomunitaria exenta".

La segunda pregunta está estrechamente relacionada con la primera. Si la respuesta a la primera cuestión es negativa, el Tribunal Supremo Administrativo se pregunta si la factura puede modificarse para incluir retroactivamente una referencia adecuada, como una operación triangular intracomunitaria. Además, plantea la cuestión de si esta rectificación sólo es válida si el cliente recibe la factura modificada. Por último, si tal modificación de la factura es válida, ¿tendrá efectos retroactivos desde la fecha de la factura original?

En su última cuestión, el Tribunal Supremo Administrativo preguntó si el artículo 219 bis de la Directiva del IVA de la UE debe interpretarse en el sentido de que las normas de facturación aplicables se determinan en función del país de la UE cuya legislación sería aplicable si el cliente aún no ha sido designado como deudor del IVA en la factura. Alternativamente, el Tribunal pretendía determinar si las normas de facturación debían seguir, en cambio, las leyes del país de la UE que se aplicarían si la designación del cliente como deudor del IVA se considerase válida.

Artículo aplicable de la Directiva IVA de la UE

Los artículos más relevantes de la Directiva del IVA de la UE para este caso eran el artículo 2, apartado 1, letra b), inciso i), los artículos 40 a 42, el artículo 141, el artículo 197, apartado 1, y los artículos 219 bis y 226. El artículo 2, apartado 1, letra b), inciso i), establece que son imponibles las operaciones relativas a la adquisición intracomunitaria de bienes a título oneroso.

Los artículos 40 y 41 definen las normas generales para determinar el lugar de imposición de las adquisiciones intracomunitarias, así como la norma secundaria, según la cual se considera que la adquisición se produce en el país de la UE que haya expedido el NIF utilizado por el adquirente, a menos que se haya aplicado el IVA en el país de la UE de destino. El artículo 42 establece exenciones en virtud de las cuales no se aplica la norma de adquisición presunta del artículo 41.

Además, el artículo 141 establece las condiciones para eximir del IVA una adquisición intracomunitaria en una operación triangular. Por otra parte, el apartado 1 del artículo 197 traslada la responsabilidad del IVA al destinatario de una entrega, es decir, al cliente, cuando la operación cumple las condiciones del artículo 141 y el proveedor no está establecido en el país de la UE de la entrega.

Por último, los artículos 219 bis y 226 determinan qué normas de facturación de los países de la UE son aplicables y especifican que las facturas deben incluir la mención "inversión del sujeto pasivo" cuando el cliente sea deudor del IVA, respectivamente.

Además de estos artículos de la Directiva del IVA de la UE, el TJUE interpretó el considerando 7 de la Directiva 2010/45, que subraya la justificación de los cambios introducidos en la Directiva del IVA de la UE en relación con los requisitos de facturación.

Normativa nacional austriaca en materia de IVA

En cuanto a la legislación nacional austriaca, los artículos 3(8) y 25 de la Ley del Impuesto sobre el Volumen de Negocios son los más relevantes. Mientras que el apartado 8 del artículo 3 establece las normas para determinar el lugar de una adquisición intracomunitaria, el artículo 25 define y regula las operaciones triangulares.

Importancia del asunto para los sujetos pasivos

Teniendo en cuenta que la cuestión de las transacciones triangulares puede resultar compleja en la práctica, el asunto entre el Luxury Trust y la Administración Tributaria austriaca aporta una clarificación muy necesaria de las normas aplicables.

Más concretamente, la interpretación que hace el TJCE de la normativa y de la jurisprudencia consolidada es útil para los sujetos pasivos que intervienen en operaciones triangulares, ya que desarrolla condiciones y requisitos clave, como la designación del sujeto pasivo del IVA, la rectificación de las facturas y las normas de facturación aplicables en virtud de la Directiva del IVA de la UE.

Análisis de las conclusiones del Tribunal

En primer lugar, el TJCE subrayó que una operación triangular implica a tres partes en distintos países de la UE: un proveedor en un país de la UE, un intermediario en otro y un cliente final en un tercero. Además, las mercancías circulan directamente del primer país al tercero.

Esta estructura normalmente impondría derechos de IVA sobre la adquisición intracomunitaria del intermediario. Sin embargo, dado que la Directiva del IVA de la UE establece una excepción a la norma, la responsabilidad del IVA se traslada al cliente final en el tercer país de la UE.

Más concretamente, el artículo 40 establece que una adquisición intracomunitaria se grava en el país de la UE donde finaliza el transporte de bienes. El artículo 41 incluye una salvaguardia adicional, al establecer que si el adquirente no puede demostrar que el IVA se aplicó en el país de la UE de llegada, se considerará que la adquisición tuvo lugar en el país de la UE que expidió el número de IVA utilizado para la transacción.

No obstante, el artículo 42 establece una excepción específica a este mecanismo para las operaciones triangulares, al disponer que la adquisición no se grava en el país de la UE del número de IVA utilizado si se cumplen dos condiciones. La primera condición es que el intermediario demuestre que la adquisición es para una entrega posterior en el país de destino y que el cliente final ha sido designado como deudor del IVA. Además, el intermediario debe cumplir las obligaciones de información de los estados recapitulativos.

Por lo tanto, para responder a la primera pregunta, es necesario considerar el contexto jurídico más amplio en el que aparece el artículo 42, la finalidad que subyace a las normas que apoya y la jurisprudencia reiterada del TJCE. El TJCE subrayó que el artículo 42 establece una excepción a las normas generales y que su aplicación depende del cumplimiento de dos condiciones acumulativas establecidas.

En segundo lugar, el artículo 42 complementa y desarrolla los requisitos de la norma de simplificación del artículo 141, que establece las condiciones para eximir del IVA una adquisición intracomunitaria en una operación triangular. Tanto el artículo 42 como el 141 están vinculados al artículo 197, que a su vez exige el cumplimiento de las normas de facturación del artículo 226, que exige que la factura indique explícitamente "inversión del sujeto pasivo".

Por último, el TJCE destacó que la finalidad de estas disposiciones es eximir al intermediario que adquiere los bienes de la obligación de registrar y declarar el IVA en el país de la UE en el que se entregan los bienes, garantizando al mismo tiempo que el cliente final pague correctamente el IVA y evitando la doble imposición.

En sus conclusiones, el Abogado General añade que la responsabilidad fundamental consiste en informar al destinatario sobre el tratamiento fiscal de la transacción, lo que es especialmente importante cuando el emisor indica que es el destinatario, y no el emisor, quien debe pagar el IVA.

En particular, la factura es el elemento fundamental de estas transacciones. A este respecto, el TJCE señaló que en asuntos anteriores había sostenido que, si bien la neutralidad del IVA exige permitir la deducción o devolución del IVA soportado aunque no se cumplan plenamente los requisitos formales, ello está supeditado al cumplimiento de los requisitos sustantivos. En consecuencia, no es posible corregir una factura añadiendo un elemento obligatorio. El Abogado General señaló que es fundamental cumplir los requisitos cuando se expide la factura por primera vez, y que la expedición no puede tener carácter retroactivo.

Decisión final del Tribunal

El TJCE dictaminó que, de acuerdo con la jurisprudencia, la redacción y el contexto más amplio de los artículos mencionados indican que, en una operación triangular, el cliente final no está válidamente designado como deudor del IVA si la factura emitida por el intermediario que adquiere los bienes no incluye la frase "Inversión del sujeto pasivo".

Además, la no inclusión de la mención "Inversión del sujeto pasivo" en una factura no puede corregirse posteriormente añadiendo una mención que indique que la factura se refiere a una operación triangular intracomunitaria y que la deuda tributaria se ha trasladado a la persona que recibe la entrega.

En cuanto a la tercera pregunta, el TJCE no la contestó porque, basándose en las respuestas a las dos primeras preguntas, la explicación de la tercera pregunta no afecta al resultado del caso.

Conclusión

Según la sentencia del TJCE, Luxury Trust Automobil no cumplió las condiciones de facturación estrictamente especificadas, y la factura rectificada emitida posteriormente no puede aceptarse como válida para la transacción en cuestión. Dado que la norma en cuestión es una excepción a las normas generales, todas las condiciones deben cumplirse en el momento de la emisión de la factura.

Aunque la empresa emitiera posteriormente facturas rectificadas, su aplicación no puede tener carácter retroactivo, lo que significa que no afecta a las transacciones realizadas a partir de 2014. Por tanto, la decisión del TJUE pone de relieve el cumplimiento de los elementos obligatorios de las facturas en una operación triangular.

Fuente: Asunto C-247/21 - Luxury Trust Automobil GmbH contra Agencia Tributaria, Austria., Directiva sobre el IVA de la UE, Directiva 2010/45/CE