Sentencia del TJCE sobre el tratamiento a efectos del IVA de los honorarios y comisiones de factoring

En el complejo mundo de las finanzas empresariales, el factoring ofrece a las empresas liquidez inmediata a cambio de transferir la gestión y el riesgo de las cuentas por cobrar. Sin embargo, lo que parece un intercambio aparentemente sencillo de facturas por dinero en efectivo representa en la práctica un laberinto de cuestiones jurídicas y fiscales.

El litigio entre la Agencia Tributaria finlandesa y una empresa finlandesa de factoring pone de manifiesto la tensión existente entre los servicios imponibles y la financiación exenta de IVA, planteando cuestiones fundamentales sobre lo que constituye una prestación de servicios a título oneroso y cómo las complejidades del riesgo, la remuneración y la estructura contractual determinan la aplicación de las normas de la UE en materia de IVA.

Antecedentes del caso

La empresa presta servicios de factoring, lo que permite a sus clientes obtener liquidez inmediata de créditos aún no vencidos. A cambio, los clientes transfieren a la empresa de factoring la responsabilidad de gestionar y cobrar esos créditos.

Los servicios de factoring se prestan a través de dos modelos distintos. El primer modelo es el factoring de facturas, que es esencialmente una forma de crédito en la que la empresa de factoring adelanta fondos al cliente en función del valor de las facturas emitidas, dentro de un límite de crédito predefinido determinado por el perfil de riesgo del cliente. Aunque el factor gestiona los recordatorios de pago y lleva a cabo actividades de cobro extrajudiciales, el riesgo último de impago sigue siendo del cliente. Si el deudor no paga, el cliente soporta la pérdida, no la empresa de factoring.

El segundo modelo es el factoring comercial. En este modelo, la empresa de factoring compra facturas seleccionadas de sus clientes hasta un importe máximo, fijado de nuevo en función de una evaluación del riesgo comercial del cliente. A diferencia del factoring de facturas, los créditos se ceden íntegramente a la empresa de factoring, y con esa cesión se transfiere el riesgo de impago. Si el deudor no paga, la pérdida la soporta la empresa de factoring y no el cliente.

Los acuerdos entre la empresa y los clientes prevén el pago de varios tipos de honorarios y comisiones, entre ellos la comisión de factoring, que se paga por adelantado y se calcula como un porcentaje de cada deuda cedida. El importe de esta comisión no es fijo y varía en función de factores relacionados con el riesgo.

Cuanto más baja sea la calificación crediticia del cliente y del deudor subyacente, y cuanto más largo sea el plazo acordado para el pago de las facturas, mayor será la comisión. Además, los clientes pueden tener que pagar comisiones de apertura y otros gastos y costes accesorios.

La cuestión surgió cuando la Autoridad Tributaria Central finlandesa emitió una resolución fiscal anticipada que abarcaba el periodo comprendido entre finales de octubre de 2022 y finales de 2023, en la que declaraba que las comisiones y honorarios percibidos por la empresa de factoring en relación tanto con el factoring de facturas como con el factoring comercial están sujetos al IVA. El motivo principal de esta conclusión fue la interpretación de la Agencia Tributaria de que se trata de una contraprestación por servicios de gestión y cobro de créditos vinculados a facturas.

Sin embargo, en el caso de la comisión de factoring, junto con otras comisiones y gastos específicos, la Autoridad Tributaria concluyó que debían considerarse retribución de un servicio financiero exento de IVA.

La empresa impugnó esta interpretación ante el Tribunal Supremo Administrativo, solicitando la anulación parcial de la resolución anticipada. La empresa de factoring alegó que la comisión de factoring y todos los gastos y honorarios conexos debían considerarse íntegramente sujetos al IVA. Además, la empresa afirmaba que sólo la denominada comisión de aseguramiento, calculada como porcentaje del límite de financiación puesto a disposición de cada cliente, podía considerarse como contraprestación de un servicio financiero exento de IVA vinculado a la concesión de crédito.

Tras examinar detenidamente el fondo del asunto, así como las particularidades de los servicios que presta la sociedad, el Tribunal de Justicia señaló que el factoring puede constituir en parte un servicio de financiación, en particular en el contexto del factoring de facturas, en el que la concesión del crédito es independiente de la gestión o del cobro de las deudas, que está sujeta al IVA.

En tales casos, el elemento de financiación y el servicio sujeto al IVA podrían considerarse componentes distintos y no una prestación única e indivisible. El Tribunal también añadió que, aunque en Derecho final no sólo la concesión de créditos, sino también otras formas de acuerdos de financiación, están exentas del IVA, la Directiva del IVA de la UE no se refiere explícitamente a estos acuerdos de financiación más amplios.

Basándose en sus conclusiones, el Tribunal solicitó al Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) una decisión prejudicial sobre la comisión de factoring y las comisiones de apertura, añadiendo que un análisis del tratamiento a efectos del IVA de estos importes bastará para determinar el tratamiento correcto de todos los demás costes y comisiones conexos cobrados en relación con los servicios de factoring.

Principales cuestiones de la solicitud de sentencia

El Tribunal planteó al TJCE cinco cuestiones relativas al tratamiento a efectos del IVA de las comisiones cobradas en relación tanto con el factoring comercial como con el factoring de facturas. Con la primera cuestión, el Tribunal preguntó si, en el factoring comercial, la comisión de factoring debe tratarse como un ajuste del precio de compra de las deudas y, por tanto, fuera del ámbito de aplicación de la Directiva del IVA, o si constituye la contraprestación de una prestación de servicios sujeta al IVA.

Por otra parte, el Tribunal de Justicia pide que se dilucide si la comisión fija de apertura por el establecimiento y la activación del acuerdo de factoring comercial está incluida en el ámbito de aplicación del IVA.

Por otra parte, el Tribunal preguntó si, en caso de que estos honorarios se consideren pago por servicios con arreglo a la Directiva del IVA, podrían estar exentos en virtud de las disposiciones relativas a la concesión de créditos o a las operaciones financieras relativas a pagos o deudas, o si deberían tratarse como contraprestación imponible por el cobro de deudas u otro servicio sujeto al impuesto.

En cuanto al factoring de facturas, el Tribunal pregunta si la comisión de factoring y la comisión de apertura deben tratarse, al menos en parte, como contrapartida de un servicio financiero exento de impuestos en virtud de la Directiva sobre el IVA, o si son imponibles como pago por la gestión de deudas u otros servicios.

Por último, el Tribunal plantea la cuestión del efecto directo, preguntando si, en caso de que las comisiones sean plenamente imponibles en virtud de la Directiva del IVA, ese trato es lo suficientemente claro e incondicional como para ser directamente aplicable, aun cuando el Derecho nacional exima no sólo la concesión de créditos sino también otros acuerdos de financiación.

Artículo aplicable de la Directiva del IVA de la UE

En cuanto a la disposición clave de la Directiva del IVA de la UE, el TJCE identificó los artículos 1, apartado 2, 2, 9 y 135, apartado 1, como los más relevantes. El artículo 1, apartado 2, establece el principio fundamental del sistema común del IVA de la UE, el artículo 2 aclara el ámbito de aplicación del IVA y el artículo 9 ofrece una definición de sujeto pasivo.

El apartado 1 del artículo 135 establece determinadas exenciones del IVA, en particular para la concesión, negociación y gestión de créditos por la persona que los concede, y para las operaciones relacionadas con depósitos y cuentas corrientes, pagos, transferencias, deudas, cheques y otros instrumentos negociables, excluyendo explícitamente el cobro de deudas.

Normativa nacional finlandesa en materia de IVA

Como señala el TJCE, en virtud de la Ley finlandesa del IVA, este impuesto se recauda en beneficio del Estado sobre la venta de bienes o servicios efectuada en Finlandia en el ejercicio de una actividad empresarial. No obstante, se aplican determinadas exenciones a la venta de un servicio financiero, incluida la concesión de crédito y otros acuerdos de financiación, así como la gestión del crédito por el proveedor.

Importancia del asunto para los sujetos pasivos

La cuestión planteada, la interpretación del TJCE y la jurisprudencia consolidada citada aclaran cómo se aplica el IVA a los acuerdos financieros complejos, como el factoring, en los que los servicios combinan a menudo elementos de concesión de crédito y gestión de la deuda. Para las empresas que prestan o utilizan tales servicios, el asunto pone de relieve la necesidad de distinguir cuidadosamente entre las actividades sujetas al IVA y los servicios financieros potencialmente exentos del IVA, ya que la clasificación afecta directamente a la deuda tributaria.

Análisis de las conclusiones del Tribunal

El TJCE examinó conjuntamente la primera y la segunda cuestiones, y las interpretó en el sentido de preguntar si, en el factoring comercial, la comisión de factoring y la comisión de apertura abonadas por el cliente deben considerarse la contrapartida de una prestación de servicios sujeta al IVA en virtud de la Directiva del IVA de la UE.

Para que una prestación de servicios se considere realizada a título oneroso, debe existir una relación jurídica entre el prestador del servicio y el destinatario que implique una prestación recíproca, y la remuneración percibida por el prestador del servicio debe reflejar el valor realmente entregado a cambio del servicio prestado. Además, el TJCE recordó que en interpretaciones anteriores sostuvo que una auténtica actividad de factoring, en la que la empresa de factoring adquiere deudas contraídas con un cliente sin derecho de recurso, constituye una prestación de servicios a título oneroso.

En tales acuerdos, el factor libera al cliente de la carga de las operaciones de cobro de deudas. Asume el riesgo de impago, mientras que el cliente paga la diferencia entre el valor nominal de las deudas cedidas y el importe abonado por el factor. Este acuerdo recíproco, que implica un servicio claramente definido a cambio de un pago, cumple los criterios de una prestación de servicios a efectos del IVA.

Dado que el factoring comercial en el presente caso comparte esencialmente las mismas características que el auténtico factoring descrito en sentencias anteriores, el TJCE concluyó que los servicios prestados en este contexto constituyen una prestación de servicios a título oneroso.

El TJCE también observó que, en el presente caso, el factoring comercial se refiere a deudas que aún no han vencido y de las que no hay motivos a priori para dudar de su reembolso íntegro. Además, el factoring comercial no puede tratarse como una simple operación similar a la adquisición y tenencia de acciones fuera del ámbito de aplicación del IVA. El factor no actúa como propietario pasivo de las deudas adquiridas. Al contrario, presta activamente un servicio al asumir, a cambio de una remuneración, el riesgo de impago por parte de los deudores, creando así una prestación de servicios imponible con arreglo a la Directiva del IVA.

En cuanto a si, en el factoring comercial, la comisión de factoring y las comisiones de apertura abonadas por el cliente constituyen una contraprestación de servicios, el TJCE declaró que, dado que la comisión se calcula como un porcentaje de las deudas, determinado no por su valor económico real, sino por la calificación crediticia de los deudores y la duración del plazo de pago restante, no puede considerarse un mero ajuste del precio de compra de las deudas.

Por lo que respecta a las cuestiones tercera y cuarta, el TJCE las examinó también conjuntamente, entendiendo que planteaban si la comisión de factoring y las comisiones de apertura abonadas por el cliente en un contexto de factoring comercial debían tratarse como la contraprestación de un servicio único e indivisible de cobro de deudas sujeto al IVA, o si una parte de esas comisiones debía considerarse como la remuneración de un servicio exento del IVA relacionado con la concesión de créditos.

Según jurisprudencia reiterada, las exenciones previstas en el artículo 135 deben interpretarse estrictamente, ya que constituyen excepciones al principio general según el cual el IVA se aplica a todos los servicios prestados a título oneroso por un sujeto pasivo. Dado que las exenciones no incluyen explícitamente el cobro de deudas, ese concepto debe entenderse en su contexto e interpretarse a la luz de la finalidad y la estructura generales de la Directiva de la UE sobre el IVA.

Así, basándose en la sentencia anterior, el TJCE declaró que el cobro de deudas se refiere a las operaciones financieras destinadas a garantizar el pago de una deuda pecuniaria, incluidas todas las formas de factoring, independientemente de su estructura. Como se ha señalado anteriormente, el factoring comercial en el presente caso comparte las mismas características que el factoring auténtico, que entra en el ámbito del concepto de cobro de deudas. En particular, el mismo razonamiento se aplica al factoring de facturas.

Además, tras remitirse a la jurisprudencia y analizar detalladamente ambos modelos de factoring, el TJCE determinó que, en el contexto del factoring de facturas, la comisión de factoring y las comisiones de apertura abonadas por el cliente constituyen la contraprestación de una prestación única e indivisible de servicios de cobro de deudas y, por tanto, están sujetas al IVA.

En cuanto a la quinta y última cuestión, el TJCE subrayó que una disposición del Derecho de la UE es incondicional cuando establece una obligación que no está sujeta a condición alguna y no depende, en cuanto a su aplicación o efectos, de la adopción de medidas ulteriores por parte de las instituciones de la UE o del país de la UE. Por el contrario, es suficientemente precisa al establecer dicha obligación en términos claros e inequívocos, lo que permite a los particulares invocarla y a los órganos jurisdiccionales nacionales aplicarla.

Sobre la base de la redacción y la finalidad del artículo 135, la excepción relativa al cobro de deudas tiene un efecto directo y, por lo tanto, puede ser invocada por los particulares ante los órganos jurisdiccionales nacionales. Teniendo en cuenta el principio de primacía, los órganos jurisdiccionales nacionales deben rechazar cualquier legislación o práctica nacional, aunque se haya adoptado posteriormente, que sea contraria a una disposición del Derecho de la UE con efecto directo, sin que sea necesario solicitar o esperar la derogación previa de dicha legislación o práctica por vía legislativa o constitucional.

Decisión final del Tribunal

Aunque el Tribunal planteó cinco cuestiones al TJCE, éste las agrupó en tres cuestiones clave y dictó su sentencia final sobre estas tres.

Así, el TJCE concluyó que, en el caso del factoring comercial, tanto la comisión de factoring, cuyo importe refleja la duración del plazo de pago y el nivel de riesgo asumido, como las comisiones de apertura abonadas por el cliente para establecer la relación de factoring, incluidos los costes vinculados al cumplimiento de las obligaciones en materia de lucha contra el blanqueo de capitales, representan una contraprestación efectivamente recibida como contrapartida de una prestación de servicios incluida en el ámbito de aplicación de la Directiva IVA.

Además, tanto en el factoring comercial como en el factoring de facturas, la comisión de factoring y las comisiones de apertura constituyen conjuntamente la contrapartida de un servicio único e indivisible de cobro de deudas. Por consiguiente, están sujetas al IVA y no pueden beneficiarse de la exención aplicable a la concesión de créditos.

Por último, la excepción definida relativa al cobro de deudas es incondicional y suficientemente precisa para tener efecto directo. Como consecuencia de esta conclusión, puede ser invocada por los particulares ante los órganos jurisdiccionales nacionales en los procedimientos contra los organismos rectores.

Conclusión

En definitiva, la sentencia del TJCE confirma que tanto el factoring comercial como el factoring de facturas implican la prestación de un servicio único e indivisible de cobro de deudas a título oneroso, lo que significa que la comisión de factoring y las comisiones de apertura abonadas por el cliente entran en el ámbito de aplicación del IVA y son imponibles.

Para los sujetos pasivos, esta decisión subraya la importancia de identificar cuidadosamente la naturaleza de los servicios prestados, la realidad económica de las transacciones y el correspondiente tratamiento a efectos del IVA, reforzando tanto las obligaciones de cumplimiento como la posibilidad de hacer valer los derechos que confiere la legislación de la UE directamente ante los tribunales nacionales.

Fuente: Asunto C-232/24 - A Oy, Directiva del IVA de la UE