Cuando los servicios se encuentran con los bienes: Lecciones sobre el IVA del asunto C-410/17 del TJCE

Lo que empezó como una solicitud de decisión preliminar presentada por A Oy, una empresa finlandesa que presta una amplia gama de servicios medioambientales en Finlandia y Suecia en los sectores industrial, de la construcción e inmobiliario, a la Autoridad Tributaria finlandesa, se convirtió en un asunto ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE).

En el núcleo del asunto C-410/17 se encuentran los contratos de demolición y compra-desmantelamiento, en los que una empresa prestaba servicios de demolición y adquiría chatarra y otros materiales, lo que plantea cuestiones complejas sobre cómo se aplica el IVA cuando los servicios y los bienes se entremezclan en un único acuerdo contractual. Sin embargo, este caso también presenta muchas más circunstancias singulares que el TJCE tuvo que tener en cuenta a la hora de decidir.

Antecedentes del caso

La actividad de la empresa abarca el mantenimiento industrial, los servicios inmobiliarios, la demolición, el reciclado y el tratamiento de residuos. Además de demoler estructuras, como antiguas naves industriales, la empresa también actúa como contratista principal, gestionando la obra y supervisando todos los trabajos. Además, la empresa es responsable de manipular, procesar y eliminar todos los materiales y residuos resultantes de la demolición de acuerdo con las normas medioambientales y del sector.

En particular, algunos materiales y residuos de la demolición, incluida la chatarra, están sujetos a la Ley finlandesa del IVA, en virtud de la cual la responsabilidad del IVA se traslada al comprador. Además, parte de los residuos consiste en artículos que la empresa puede revender a otras empresas que compran chatarra reciclable. Antes de fijar el precio de los servicios de demolición, la empresa calcula qué cantidad de este material se recuperará y lo que puede ganar vendiéndolo.

Para ser más competitiva, la empresa incorpora el valor de reventa estimado al presupuesto del servicio de demolición. No obstante, el valor estimado no se discute con el cliente ni se le especifica, y éste recibe un precio único con todo incluido que cubre la totalidad del servicio de demolición.

La empresa también compra a sus clientes maquinaria y equipos antiguos mediante contratos de desmantelamiento-compra, incluidos edificios, instalaciones, máquinas y otros bienes muebles. Se encarga de desmontarlos y retirarlos de las instalaciones del cliente, así como de eliminar los residuos resultantes de acuerdo con las condiciones del contrato.

Dado que estos servicios generan costes importantes, la empresa los calcula de antemano y los incorpora al precio que ofrece, reduciendo de hecho el precio de compra que está dispuesta a pagar. Al igual que en los contratos de demolición, estos costes no se discuten con el cliente ni se identifican en el contrato.

Teniendo en cuenta las especificidades de los servicios y la forma en que los materiales recuperados estimados y los costes se incorporan al precio, la empresa solicitó una decisión preliminar de la Autoridad Tributaria finlandesa para aclarar cómo debe calcularse el IVA tanto para los servicios de demolición prestados en virtud del contrato de demolición como para la compra de chatarra y residuos metálicos en virtud del contrato de desmantelamiento-compra.

En su decisión preliminar de 2015, la Autoridad Tributaria concluyó que la empresa debía contabilizar el IVA por los servicios de demolición que prestaba y, a través del mecanismo de inversión del sujeto pasivo, también por la chatarra que adquiría del cliente. Además, la Agencia Tributaria llegó a la misma conclusión en relación con los contratos de desmantelamiento-compra.

Sin embargo, en ninguno de los dos casos la Agencia Tributaria abordó la forma en que se determinó la contraprestación o el precio, dejando la estructura del intercambio financiero fuera de su ámbito. La empresa recurrió la decisión ante el Tribunal Administrativo de Helsinki, que, en diciembre de 2015, desestimó el recurso y concluyó que, tanto en el contrato de demolición como en el de desmantelamiento-compra, los acuerdos constituían una operación de trueque.

La empresa recurrió además ante el Tribunal Supremo Administrativo de Finlandia (el Tribunal), que decidió suspender el procedimiento y plantear dos cuestiones al TJUE.

Principales cuestiones de la solicitud de sentencia

Dada la compleja organización tanto de los contratos como de los servicios prestados por la empresa, el Tribunal Supremo Administrativo planteó dos cuestiones detalladas al TJCE.

En su primera cuestión, el Tribunal preguntó si el contrato de demolición antes mencionado debía tratarse como una única prestación de servicios o como dos transacciones distintas: la prestación de servicios de demolición y la compra de chatarra al cliente. El Tribunal también se preguntaba si es importante que la empresa tenga en cuenta en sus precios los posibles ingresos procedentes de la venta de chatarra, cuando ni la cantidad ni el valor de la chatarra recuperable se especifican en el contrato ni se comunican al cliente, ya que sólo se conocen cuando la chatarra se vende posteriormente.

La segunda cuestión se refería a los contratos de desmantelamiento-compra, en los que el Tribunal pretendía aclarar si tales acuerdos debían considerarse una operación única que implicaba únicamente la venta de bienes a la empresa de demolición, o si en realidad comprendían dos hechos imponibles distintos: la venta de bienes y una prestación de servicios de demolición al vendedor. De forma similar a la primera cuestión, el Tribunal también solicitó aclaraciones sobre la pertinencia del cálculo interno de la empresa de los costes de desmantelamiento y eliminación.

Artículo aplicable de la Directiva IVA de la UE

Aparte de los artículos 2, apartado 1, letras e) y c), 14, apartado 1, y 24, apartado 1, que figuran entre los artículos de la Directiva IVA de la UE interpretados con más frecuencia, para las necesidades de este asunto el TJCE se centró también en los artículos 73 y 199, apartado 1, que explican cómo debe determinarse la base imponible y ofrecen a los países de la UE la opción de aplicar el mecanismo de inversión del sujeto pasivo en sectores específicos, respectivamente.

El artículo 199, apartado 1, es significativo para este caso, ya que, en virtud de la letra a), incluye los servicios relacionados con la construcción, como la demolición, y, en virtud de la letra d), se extiende al suministro de materiales usados, chatarra, residuos y materiales reciclables enumerados en el anexo VI. El anexo VI de la Directiva del IVA de la UE confirma que la chatarra ferrosa y no ferrosa, los materiales usados, los productos metálicos semiacabados y una amplia gama de residuos reciclables entran dentro de las categorías que pueden acogerse a la inversión del sujeto pasivo.

Normativa nacional finlandesa en materia de IVA

En cuanto a la normativa nacional del IVA de Finlandia, el TJCE señaló que la Ley del IVA define que el vendedor de bienes o servicios es la persona sujeta al IVA, a menos que se aplique una excepción específica, como la aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo para los compradores de chatarra y residuos, siempre que el comprador esté registrado a efectos del IVA, tal como se define en el artículo 8 quinquies. El TJCE añadió que la Ley del IVA transpone una disposición de la Directiva del IVA de la UE a la legislación nacional.

Importancia del asunto para los sujetos pasivos

El asunto pone de manifiesto cómo las fronteras entre servicios y bienes pueden difuminarse cuando la demolición entra en conflicto con la fiscalidad. En este asunto, el TJCE aclara cómo se aplica el IVA cuando un único contrato implica tanto la prestación de servicios como la adquisición o reventa de bienes, y aborda cuestiones como la doble naturaleza y la realidad económica de la operación, la valoración y la contraprestación, y el mecanismo de inversión del sujeto pasivo, lo que ofrece a los sujetos pasivos una orientación clara para determinar cuándo y cómo se aplica el IVA a estos contratos.

Análisis de las conclusiones del Tribunal

En primer lugar, el TJCE señaló que, en el presente asunto, es indiscutible que la empresa realiza trabajos de demolición a cambio de una contraprestación en un país de la UE, lo que constituye una prestación de servicios a título oneroso con arreglo al artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva IVA.

Además, el TJCE subrayó que, según jurisprudencia reiterada, la contraprestación de una prestación de servicios puede incluir efectivamente una entrega de bienes, que forma entonces parte de la base imponible, siempre que exista una relación directa entre el servicio y los bienes y que el valor de éstos pueda expresarse en términos monetarios. El mismo principio se aplica cuando se intercambia una entrega de bienes por una prestación de servicios, siempre que se cumplan estas condiciones.

Además, la jurisprudencia establece que los contratos de trueque, en los que la contraprestación se entrega en especie, son económica y comercialmente equivalentes a las transacciones monetarias. Dado que la empresa, además de recibir un pago monetario por sus servicios, también adquiere chatarra reciclable en virtud del contrato de demolición, que puede revender, la adquisición constituye una entrega de bienes.

Al abordar la cuestión de si la entrega de bienes se realiza o se considera, siguiendo la jurisprudencia consolidada, en el presente caso, la entrega de chatarra reciclable puede considerarse realizada a título oneroso si la empresa le asigna un valor y lo tiene en cuenta en el precio que cotiza por los servicios de demolición. Si éste es el caso, dependerá de la resolución final del Tribunal de Justicia.

En cuanto a la falta de acuerdo en el contrato de demolición sobre la cantidad o el valor de la chatarra, el TJCE declaró que este hecho no impide que la chatarra siga constituyendo una contraprestación. Además, en virtud de los términos acordados, el valor de la chatarra reciclable todavía puede establecerse, correspondiendo el valor a la reducción del precio del servicio de demolición, ya que la empresa espera obtener ingresos de la venta de la chatarra.

Además, el TJCE considera que la naturaleza de las transacciones no se ve afectada por la falta de un valor preciso de la chatarra reciclable recibida, y que ambas partes realizan intercambios recíprocos en el marco de un único contrato. Dado que la prestación de servicios y la obtención de la chatarra, que cuenta como contraprestación, están directamente vinculadas y forman parte del mismo intercambio contractual, existe una conexión clara y directa entre los trabajos de demolición realizados y la cesión de la chatarra.

No obstante, el TJCE también señaló que la chatarra recibida por la empresa sólo puede asimilarse a una entrega imponible si un sujeto pasivo la suministra a efectos del IVA. Si se cumple la condición establecida, la base imponible del servicio de demolición incluye tanto el importe abonado por el cliente como el valor que la empresa asigna a la chatarra, que aparece como un descuento en el precio del servicio.

En cuanto a la segunda cuestión, el TJCE la interpretó en el sentido de preguntar si la combinación de la compra de bienes y la prestación de servicios de demolición y eliminación constituye una operación económica única o dos entregas distintas a efectos del IVA. Aunque es evidente que el contrato implica la prestación de un servicio a cambio de una contraprestación, sigue pendiente la cuestión de si la entrega de bienes se realiza también a cambio de servicios.

El TJCE declaró que corresponde al Tribunal determinar si los servicios de demolición constituyen parte de la contraprestación por los bienes entregados y, por tanto, si, conjuntamente, ambos elementos constituyen la contraprestación a efectos del IVA.

Aplicando la misma lógica que para la primera cuestión, el TJCE declaró que ni la existencia de un coste acordado de desmontaje y eliminación ni el desconocimiento por parte del vendedor del importe exacto de dichos costes desvirtúan la conclusión de que los trabajos de demolición constituyen una contraprestación. Aunque los valores reales no se comuniquen explícitamente o no se detallen, el tratamiento del IVA no varía. El elemento crítico es que pueda determinarse el valor de los servicios de desmantelamiento y eliminación de residuos.

El TJCE añade que la reducción del precio refleja el valor subjetivo que la empresa asigna a los servicios de demolición, y que ambas partes intercambian suministros recíprocos en virtud del mismo contrato. Más concretamente, el vendedor suministra bienes para su desmantelamiento, mientras que la empresa presta servicios de desmantelamiento y eliminación. Por consiguiente, las obligaciones y derechos recíprocos están directamente vinculados.

Siguiendo esta interpretación, el TJCE concluyó que la base imponible del IVA correspondiente a la entrega de bienes para su desmantelamiento se compone de dos importes, el precio de compra y el valor de la reducción, que representan conjuntamente la contraprestación íntegra intercambiada entre las partes.

Decisión final del Tribunal

En relación con el contrato de demolición, el TJCE concluyó que el acuerdo constituye dos entregas distintas a efectos del IVA. La primera es el servicio de demolición prestado al cliente, y la segunda es la entrega de bienes, la chatarra, si la empresa asigna un valor a la chatarra e incorpora ese valor al precio ofertado por los servicios de demolición. El carácter imponible o no de la entrega de chatarra depende de si la empresa tiene la condición de sujeto pasivo del IVA.

Por lo que respecta al contrato de compra para el desmantelamiento y la eliminación de los residuos resultantes en un plazo determinado, el contrato engloba una entrega de bienes a título oneroso sujeta al IVA si la empresa tiene la condición de sujeto pasivo. Además, dado que la empresa debe realizar la demolición o el desmantelamiento y la eliminación de los residuos para satisfacer las necesidades específicas del vendedor, el contrato también constituye una prestación de servicios a título oneroso. No obstante, corresponde al Tribunal determinar si se cumplen todas las condiciones en este caso.

Conclusión

En definitiva, la sentencia ofrece una interpretación clara y práctica de las implicaciones del IVA en los contratos que entrelazan bienes y servicios. En particular, las conclusiones del TJCE subrayan que la ausencia de acuerdos explícitos sobre el valor o la cantidad de los materiales no impide el reconocimiento de la contraprestación, y que el tratamiento del IVA debe reflejar la realidad económica de la transacción. Además, con su sentencia, el TJCE recuerda que la sustancia de una transacción, y no sus cláusulas contractuales formales, rige las obligaciones en materia de IVA.

Fuente: Asunto C-410/17 - A Oy contra Taxpayer Legal Enforcement Unit, Directiva del IVA de la UE