Détermination des assujettis dans les sociétés de personnes : analyse de l'affaire C‑796/23

L'affaire C‑796/23 opposant Česká síť, une société basée en République tchèque, à la Direction générale des impôts tchèque porte sur l'application des règles nationales en matière de TVA à une société civile. Plus précisément, l'affaire examine si le « partenaire désigné » d'une société sans personnalité juridique peut être tenu responsable de la TVA sur les services fournis par d'autres partenaires, en particulier lorsque ces derniers ont traité directement avec leurs clients finaux et ont agi en leur propre nom.

En outre, la procédure a soulevé des questions plus larges concernant l'interprétation de la législation européenne en matière de TVA, notamment l'identification de l'assujetti et la répartition de la responsabilité en matière de TVA entre les associés de sociétés en nom collectif qui sont juridiquement indépendantes mais économiquement liées.

Contexte de l'affaire

En 2017, la société a collaboré avec trois sociétés américaines qui opéraient en République tchèque par l'intermédiaire de succursales afin de fournir des services Internet à des clients finaux. Cependant, chaque succursale gérait ses propres clients, agissait en son nom propre et déclarait ses propres revenus. L'unique associé de la société a signé des contrats pour ces succursales et y a inclus les coordonnées de la société, telles que le site web et l'adresse électronique.

De plus, en 2009 et 2010, la société a transféré gratuitement plus de 170 clients à ces succursales, a fourni l'infrastructure nécessaire et a acheté les connexions Internet pour les utilisateurs finaux. En outre, tous les clients accédaient à Internet par le même point, tandis que les succursales ne déclaraient aucun actif physique ou incorporel ni aucun coût salarial en République tchèque.

En novembre 2020, l'administration fiscale régionale de Pilsen a émis 12 avis de régularisation de la TVA à l'entreprise pour l'année 2017. L'administration fiscale a évalué une TVA supplémentaire de 30 713 CZK (environ 1 267 EUR) par mois, soit un total de 368 556 CZK (environ 15 300 EUR), et a imposé des pénalités d'un montant total de 73 704 CZK (environ 3 050 EUR).

La principale raison de ces évaluations était la découverte de liens entre la société et les succursales tchèques des sociétés américaines, et la conclusion qu'elles formaient un partenariat dans lequel Česká síť était le partenaire désigné. En conséquence, la société a été tenue responsable de la TVA non seulement sur ses propres livraisons imposables, mais aussi sur celles effectuées par les succursales, qui étaient considérées comme des partenaires dans le même partenariat.

Les recours administratifs et le recours devant le tribunal régional de Plzeň ont été rejetés, ce qui a conduit Česká síť à saisir la Cour administrative suprême. Il convient de noter que, avant même de saisir la Cour administrative suprême, la société avait fait valoir que les règles nationales en matière de TVA applicables aux partenariats en vigueur à l'époque étaient incompatibles avec la directive européenne sur la TVA.

Comme l'a souligné la société, ces règles permettaient aux autorités fiscales de la tenir pour redevable de la TVA sur les activités imposables des succursales au seul motif que celles-ci étaient considérées comme faisant partie de la même société de personnes. Compte tenu des spécificités de l'affaire, des arguments de la société et des prétentions des autorités fiscales, la Cour administrative suprême a décidé de suspendre la procédure nationale et de renvoyer les questions à la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) pour une décision préjudicielle.

Principales questions soulevées dans la demande de décision

La Cour administrative suprême tchèque a demandé des éclaircissements sur la question de savoir si un régime national de TVA en vertu duquel un associé désigné d'une société de personnes sans personnalité juridique est redevable de la TVA sur toutes les transactions de la société est compatible avec la directive TVA de l'UE, alors qu'un autre associé a effectivement fourni les services et traité directement avec le client final.

En outre, la Cour a demandé si la réponse dépendait du fait que cet autre associé ait outrepassé les règles relatives à la représentation de la société de personnes et agi en son nom propre dans ses relations avec le client.

Article applicable de la directive TVA de l'UE

Outre les articles 9, paragraphe 1, et 193, qui ont été directement cités dans les questions de la Cour administrative suprême, la CJUE a souligné que les articles 11 et 287 de la directive TVA de l'UE étaient les plus pertinents pour trancher cette affaire.

Les articles 9 et 11 définissent qui sont les assujettis et permettent aux pays de l'UE, après consultation du comité consultatif de la TVA, de traiter les personnes juridiquement indépendantes établies sur leur territoire comme un seul assujetti lorsqu'elles sont étroitement liées sur le plan financier, économique et organisationnel, tout en autorisant l'adoption de mesures anti-évasion fiscale, respectivement.

En outre, l'article 193 établit une règle générale concernant le moment où la TVA est exigible, et l'article 287 permet aux pays de l'UE qui ont adhéré à l'UE après le 1er janvier 1978 d'exonérer les petits assujettis dont le chiffre d'affaires est inférieur à certains seuils, qui sont de 35 000 euros en République tchèque.

Règles nationales en matière de TVA en République tchèque

La CJUE a interprété plusieurs dispositions clés de la loi tchèque sur la TVA et du Code civil. En ce qui concerne la loi sur la TVA, les dispositions les plus importantes étaient les paragraphes 4a(3), 73(7) et 100(4), qui ont été identifiés comme les plus pertinents.

Importance de l'affaire pour les assujettis

L'importance de cette affaire réside dans la clarification de la manière dont l'assujettissement à la TVA est déterminé dans les sociétés de personnes qui ne possèdent pas de personnalité juridique distincte en vertu du droit national. En outre, cette affaire illustre l'interaction entre le droit civil et fiscal national et la réglementation européenne en matière de TVA, montrant que les principes de l'UE relatifs à l'identification des assujettis et à la sécurité juridique pour les tiers doivent guider l'interprétation et l'application des règles nationales en matière de TVA.

Analyse des conclusions de la Cour

La première question abordée par la CJUE dans son analyse de cette affaire était l'interprétation de l'article 9 de la directive européenne sur la TVA. En conséquence, la CJUE a déclaré que, selon une jurisprudence constante, l'expression « toute personne qui » confère une large portée à la notion d'assujetti, axée sur l'indépendance dans l'exercice d'une activité économique. Par conséquent, toutes les personnes, physiques, morales, publiques ou privées, qui remplissent objectivement les critères de l'article 9 doivent être considérées comme des assujettis à la TVA.

Toutefois, pour déterminer qui peut être considéré comme assujetti pour une transaction donnée, il est essentiel de déterminer qui a exercé l'activité économique de manière indépendante, car cette attribution garantit que la personne ou l'entité concernée peut exercer ses droits à déduction de la TVA avec une sécurité juridique. Pour ce faire, il est nécessaire d'évaluer si elles exercent une activité économique en leur propre nom, pour leur propre compte, sous leur propre responsabilité et en assumant le risque financier associé.

La CJUE a laissé à la Cour administrative suprême le soin de déterminer si les succursales en question exerçaient ou non l'activité économique de manière indépendante. Toutefois, la CJUE a fourni des indications sur la base du dossier et des observations écrites présentées.

Après avoir soigneusement examiné tous les faits et les règles applicables en matière de TVA au niveau national et européen, la CJUE et l'avocat général ont noté qu'il ne pouvait être exclu que, compte tenu de l'existence de liens étroits, les lois nationales transposant l'article 11 puissent, en principe, permettre à Česká síť et aux succursales d'être traitées comme un seul assujetti. Toutefois, pour que cela s'applique, la répartition des ventes entre ces quatre sociétés doit résulter d'un montage purement artificiel constituant un abus.

Si un tel abus était établi, l'exonération pour les petites entreprises ne s'appliquerait pas, car le chiffre d'affaires combiné des sociétés dépasserait le seuil applicable. Néanmoins, si aucun abus n'est constaté, la Cour administrative suprême pourrait, conformément à la jurisprudence établie, décider si Česká síť ou les succursales peuvent être considérées comme des assujettis à la TVA au sens de l'article 9, paragraphe 1, de la directive TVA en ce qui concerne les services fournis par les succursales.

Plus précisément, s'il est établi qu'elles ont fourni ces services indépendamment de Česká síť, agissant en leur propre nom, pour leur propre compte, sous leur propre responsabilité et en assumant le risque économique associé, les succursales doivent être considérées comme des assujettis.

La CJUE a également formulé une remarque critique supplémentaire, ajoutant qu'il est particulièrement significatif que les succursales, dans leurs relations avec des tiers, se présentaient généralement sans identifier directement la société en nom collectif ou Česká síť comme partie contractante, même si certains éléments des contrats pouvaient indirectement renvoyer à Česká síť.

En ce qui concerne la deuxième question, la CJUE a déclaré que le fait que les succursales n'aient pas agi conformément aux règles de représentation formelle de la société en nom collectif n'était pas pertinent pour déterminer si Česká síť ou les succursales elles-mêmes étaient redevables de la TVA sur les services fournis.

La CJUE a également ajouté que, une fois que la Cour administrative suprême aura terminé son évaluation, si elle conclut que les succursales sont effectivement redevables en vertu des articles 9, paragraphe 1, et 193 de la directive européenne sur la TVA, cette disposition empêcherait alors que la TVA soit imposée à Česká síť en vertu du droit national uniquement parce qu'elle est le partenaire désigné d'une société en nom collectif qui comprend ces succursales.

Décision finale des tribunaux

Sur la base de tous les faits, de la jurisprudence citée et de l'interprétation, la CJUE a jugé que les articles 9, paragraphe 1, et 193 de la directive TVA de l'UE doivent être interprétés comme s'opposant à une législation nationale en vertu de laquelle un associé d'une société civile sans personnalité juridique, dit « associé désigné », est automatiquement assujetti à la TVA sur les services fournis par les autres associés.

La CJUE a ajouté que cela s'applique même lorsque ces autres associés traitent directement avec leurs clients finaux et agissent en leur propre nom, s'écartant ainsi des règles de droit civil relatives à la représentation de la société, car ces règles nationales ne peuvent prévaloir sur les principes établis par la directive TVA de l'UE concernant l'identité de l'assujetti. Quant à la deuxième question, à savoir si le fait que les succursales s'écartent des règles de droit civil national relatives à la représentation de la société a une incidence sur la détermination de l'assujettissement à la TVA, la CJUE a répondu par la négative.

Conclusion

Même si les régulateurs et les législateurs s'efforcent de définir clairement les règles et les exigences en matière de TVA, la réalité est que les accords et les pratiques commerciales et d'affaires sont complexes, ce qui a finalement une incidence sur l'assujettissement à la TVA et la conformité. L'affaire opposant Česká síť s. r. o. à la Direction fiscale d'appel montre qu'il est important d'évaluer qui exerce réellement une activité économique de manière indépendante, qui assume le risque financier associé et comment cela influe sur l'identification des assujettis à la TVA.

Source: Affaire C‑796/23 - Česká síť s. r. o. c. Appellate Tax Directorate, Directive TVA de l'UE