Décision de la CJCE sur les transactions triangulaires impliquant quatre parties : Explication de l'affaire T-646/24

L'affaire T-646/24 de la CJCE concerne une transaction triangulaire atypique qui, en réalité, comprenait quatre parties. Le rôle central dans cette affaire a été joué par MS, une société commerciale slovène immatriculée à la TVA, et par l'administration fiscale slovène qui, suivant les conclusions de l'administration fiscale danoise, a affirmé que la transaction ne pouvait pas être traitée comme une transaction triangulaire.

La raison principale de cette décision était que plus de deux fournitures étaient incluses dans un seul transport de l'Allemagne vers le Danemark. Sur la base de ces conclusions et du contrôle fiscal, l'administration fiscale slovène a estimé que MS était redevable d'un montant total de 1,8 million d'euros au titre de la TVA.

Contexte de l'affaire

MS a effectué un commerce transfrontalier de marchandises au sein de l'UE en 2015 et 2016, achetant des graines de soja, des tourteaux de pressage de colza et de l'huile de colza à un fournisseur allemand assujetti à la TVA, en utilisant son numéro d'identification TVA slovène. Ces marchandises ont ensuite été revendues à trois clients danois assujettis à la TVA. En outre, MS a organisé et payé le transport, et les marchandises ont été expédiées directement d'Allemagne au Danemark, sans entrer physiquement en Slovénie.

En raison de cette configuration, MS a traité ces transactions comme faisant partie d'un commerce triangulaire, déclarant à la fois les acquisitions et les livraisons ultérieures dans sa déclaration de TVA slovène et dans son état récapitulatif. En outre, la société a émis des factures à l'intention de ses clients danois en indiquant une autoliquidation.

L'administration fiscale slovène a demandé à l'administration fiscale danoise de vérifier si les sociétés danoises auxquelles MS avait revendu les marchandises avaient correctement déclaré les acquisitions intracommunautaires, comptabilisé et payé la TVA due et effectivement reçu les marchandises. L'administration fiscale danoise a répondu que les sociétés ne l'avaient pas fait, ajoutant que, d'après ses constatations, elles n'avaient pas acquis les marchandises, n'avaient pas déclaré ou payé la TVA correspondante et ne possédaient pas d'entrepôts ou de locaux commerciaux au Danemark.

À la suite de ces constatations, l'administration fiscale danoise a classé ces sociétés dans la catégorie des opérateurs disparus. En outre, la TVA due sur les acquisitions intracommunautaires n'a été payée ni au Danemark ni en Slovénie, ce qui a entraîné une perte totale de recettes de TVA sur ces transactions.

L'administration fiscale danoise a établi que les marchandises achetées par MS étaient livrées, sous l'organisation de transport de MS, à des installations de stockage ou de mélange au Danemark, où elles étaient collectées par diverses sociétés agissant pour le compte d'ANC Group. Cette société danoise était le client final des trois sociétés danoises susmentionnées. Ainsi, la chaîne d'approvisionnement comprenait quatre parties agissant dans trois pays de l'UE : le fournisseur allemand, MS en Slovénie, une société danoise qui s'approvisionnait auprès de MS et, enfin, ANC Group.

À la suite de ces constatations, l'administration fiscale slovène a procédé à un contrôle fiscal de MS portant sur les années 2015 et 2016. Elle a déterminé que la société devait un total de 1,8 million d'euros de TVA pour ces deux années, reflétant les obligations de TVA impayées liées à ces transactions transfrontalières. L'administration fiscale a déterminé que MS n'avait pas le droit d'appliquer la transaction triangulaire parce qu'une seule opération de transport impliquait plus de deux livraisons de biens. Le ministère des finances a par la suite confirmé cette décision dans le cadre de la procédure d'appel de MS.

MS a ensuite introduit un recours devant le tribunal administratif de Slovénie, demandant l'annulation de la décision de l'administration fiscale, en faisant valoir que les exigences de l'article 141 de la directive TVA sont remplies en l'espèce. En outre, les États membres ont fait valoir que dans les pays de l'UE où le tiers de la chaîne est assujetti à la TVA, les biens sont finalement livrés à un quatrième tiers, ce qui n'empêche pas la transaction d'être classée comme une transaction triangulaire.

En raison des nombreuses incertitudes et spécificités de cette affaire, la Cour administrative a décidé de suspendre la procédure et de demander une décision préjudicielle à la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE).

Principales questions de la demande de décision

La Cour administrative a posé trois questions à la CJCE. La première question vise à déterminer si l'article 141, point c), de la directive TVA de l'UE doit être interprété comme étant satisfait lorsque les biens sont livrés dans le cadre d'une opération de transport unique directement au client de l'acquéreur des biens, plutôt qu'à la troisième personne dans la chaîne de transactions, à condition que le client final soit assujetti à la TVA dans le même pays de l'UE que la troisième personne.

La deuxième question visait à déterminer si la connaissance de la livraison ultérieure par la personne qui demande la simplification des opérations triangulaires, en l'occurrence l'EM, est pertinente pour satisfaire à la condition prévue à l'article 141, point c).

En fonction des réponses aux deux premières questions, la Cour administrative, par sa troisième question, a demandé une interprétation de l'article 41, premier alinéa, de la directive TVA de l'UE. Plus précisément, la Cour a cherché à déterminer si la TVA peut être comptabilisée en Slovénie lorsqu'un assujetti savait ou aurait dû savoir qu'il participait à des opérations constituant un abus du système de TVA, et si la base d'imposition peut encore être réduite.

Article applicable de la directive TVA de l'UE

Outre les articles 41 et 141, directement mentionnés dans la question préjudicielle, les autres articles pertinents en l'espèce sont l'article 14, paragraphe 1, qui définit la notion de livraison de biens, et l'article 20, paragraphe 1, qui définit l'acquisition intracommunautaire de biens. En outre, le titre V de la directive, qui traite du lieu des opérations imposables et précise que le lieu d'une acquisition intracommunautaire est généralement le lieu où s'achève le transport des biens, a également été considéré comme pertinent en l'espèce.

En outre, la CJCE a interprété l'article 197, qui précise que la personne qui reçoit les biens est redevable de la TVA lorsque les conditions de l'article 141 sont remplies, notamment que les biens sont expédiés directement à la personne à laquelle la livraison ultérieure est destinée, que cette personne est immatriculée à la TVA et désignée comme redevable de la TVA en vertu de l'article 197, et que la facture est émise correctement. Enfin, l'article 226, qui énonce les exigences en matière de factures, a été interprété de manière à résoudre ce litige.

Règles nationales de la Slovénie en matière de TVA

En ce qui concerne les règles nationales en matière de TVA, la CJCE a noté que la directive européenne sur la TVA a été incorporée dans le droit slovène par le biais de la loi sur la TVA de 2006 et du règlement d'application qui l'accompagne. Les articles les plus pertinents pour cette affaire, comme l'a souligné la CJCE, sont les articles 23, 48(2), 76(1)(4) de la loi sur la TVA, et l'article 27 du règlement d'application.

Importance de l'affaire pour les assujettis

Compte tenu de l'importance du marché unique de l'UE et des transactions triangulaires en tant que moteurs clés du commerce au sein de l'UE, l'interprétation de la CJCE dans cette affaire clarifie leur applicabilité à des situations transfrontalières complexes, en particulier lorsque plus des trois parties habituelles sont impliquées. En outre, l'affaire met en lumière deux points essentiels : la souplesse des simplifications administratives pour les transactions triangulaires et les conséquences graves pour les assujettis qui participent sciemment à une fraude à la TVA.

Analyse des conclusions de la Cour

Selon la jurisprudence constante, il y a opération triangulaire lorsqu'un fournisseur assujetti à la TVA livre des biens dans un pays de l'UE à un intermédiaire dans un deuxième pays de l'UE, qui livre ensuite les biens à un client final dans un troisième pays de l'UE, les biens étant transportés directement du premier au troisième pays de l'UE.

Cette dérogation à la règle générale, qui soumet généralement les acquisitions intracommunautaires à la TVA dans le pays de l'UE où les biens sont reçus, permet à la seconde partie d'appliquer la simplification et de transférer les obligations en matière de TVA au client final dans les conditions prévues pour les transactions triangulaires.

Toutefois, la CJCE a noté que, dans ce cas, la transaction diffère d'une transaction triangulaire standard, qui n'implique généralement que trois parties. En l'espèce, la chaîne d'approvisionnement comprend quatre assujettis à la TVA, opérant dans trois pays de l'UE. En outre, la transaction finale entre les deux sociétés danoises a lieu dans le même pays de l'UE, le Danemark.

Étant donné que la livraison ultérieure n'a pas été effectuée au tiers de la chaîne, mais directement au client de ce dernier, un quatrième tiers, la question essentielle est de savoir si une telle structure de livraison est compatible avec la simplification des transactions triangulaires. L'accent a donc été mis sur l'interprétation du concept de "la personne à laquelle la livraison ultérieure doit être effectuée".

La CJCE a commencé l'interprétation en déclarant que la directive TVA de l'UE définit une livraison de biens comme le transfert du droit de disposer d'un bien corporel en tant que propriétaire. Toutefois, la jurisprudence constante ne limite pas cette notion à un transfert formel de la propriété juridique en vertu du droit national. Par conséquent, la définition couvre toute situation dans laquelle un bien corporel est transféré de telle sorte que le destinataire peut, en pratique, en disposer comme s'il en était le propriétaire.

Par conséquent, la directive TVA n'exige pas que le destinataire prenne physiquement possession des biens ou que les biens soient physiquement transportés ou reçus par cette personne. Ce qui est essentiel, c'est la capacité de disposer des biens comme le propriétaire, et non le contrôle physique ou la livraison.

En outre, la CJCE a précisé que le fait que les marchandises ne soient pas reçues directement de la personne émettant la facture n'indique pas automatiquement une fraude et qu'il s'agit d'une situation habituelle lorsque, comme en l'espèce, il y a deux ventes successives des mêmes marchandises et que les marchandises sont transportées directement du premier vendeur à l'acquéreur final. Notamment, il n'est pas nécessaire que le premier acquéreur ait obtenu la propriété légale des marchandises au moment du transport.

En ce qui concerne la deuxième question, la CJCE a déclaré que, à la lumière de son raisonnement sur la première question, le fait que l'assujetti appliquant la simplification des opérations triangulaires ait conscience que les biens n'ont pas été livrés à la personne pour laquelle la livraison subséquente a été formellement effectuée, mais qu'ils ont été livrés directement au client de cette personne, n'est pas pertinent.

En répondant à la troisième question, la CJCE a rappelé sa jurisprudence constante selon laquelle le droit communautaire ne peut être invoqué à des fins abusives ou frauduleuses, ajoutant que la lutte contre la fraude, l'évasion et l'abus fiscaux est un objectif fondamental de la directive TVA de l'UE. Néanmoins, il appartient aux autorités et aux juridictions nationales de refuser les avantages conférés par la directive TVA de l'UE lorsque ces avantages sont revendiqués de manière frauduleuse ou abusive, que le droit concerne une déduction, une exonération ou un remboursement de TVA pour les livraisons intracommunautaires.

La même logique s'applique non seulement lorsque l'assujetti se livre directement à la fraude fiscale, mais aussi lorsqu'il savait, ou aurait dû savoir, que l'opération impliquait la participation à la fraude à la TVA du fournisseur ou d'une autre partie située à un autre endroit de la chaîne d'approvisionnement.

Décision finale de la Cour

La CJCE a jugé que l'article 141, point c), doit être interprété en ce sens que, dans une opération triangulaire, la condition énoncée dans cette disposition est remplie même si les biens ne sont pas physiquement livrés à la personne pour laquelle la livraison subséquente est effectuée, mais qu'ils sont livrés directement au client de cette personne. Toutefois, le client final doit être identifié à la TVA dans le même pays de l'UE que le revendeur.

En outre, le fait que l'opérateur bénéficiant de la simplification des transactions triangulaires sache que les biens sont livrés directement au client, plutôt qu'à l'intermédiaire, n'affecte pas le respect des dispositions relatives aux transactions triangulaires.

Enfin, la directive européenne sur la TVA autorise les autorités et les tribunaux des pays de l'UE qui ont délivré le numéro d'identification TVA à refuser à un assujetti les avantages du régime des transactions triangulaires et la réduction de la base d'imposition, si l'assujetti savait ou aurait dû savoir que la transaction impliquait une participation à une fraude à la TVA au sein de la chaîne d'approvisionnement.

Conclusion

En confirmant que les simplifications des transactions triangulaires peuvent toujours s'appliquer même lorsque les biens sont livrés directement au client plutôt qu'à l'intermédiaire, pour autant que le client soit immatriculé à la TVA dans le même pays de l'UE que l'intermédiaire, les interprétations de la CJCE apportent une clarté importante pour les entreprises engagées dans le commerce transfrontalier au sein de l'UE.

En outre, l'arrêt renforce le fait que les assujettis doivent faire preuve d'une diligence raisonnable et ne peuvent pas exploiter ces règles pour participer à la fraude à la TVA, car les autorités nationales ont le pouvoir de refuser les avantages du régime et toute réduction des montants imposables qui en découlent.

Source: affaire T-646/24 Affaire T-646/24 - MS Ključarovci d.o.o., en liquidation contre République de Slovénie., Directive européenne sur la TVA