Traitement TVA des projets financés par l'UE pour les associations à but non lucratif

Le litige entre l'Association lettone des technologies de l'information et de la communication (l'Association) et l'administration fiscale de l'État met en lumière la question de savoir quand une organisation à but non lucratif franchit la ligne qui la sépare de l'activité économique dans le cadre de la législation européenne sur la TVA. Au centre de cette affaire se trouvent deux projets de formation financés par l'UE et gérés par l'Association, mais principalement mis en œuvre par des sous-traitants et cofinancés par le Fonds européen de développement régional (FEDER).

Ce cas examine l'intersection de la législation européenne sur la TVA, de l'activité non lucrative et de l'administration des subventions publiques, en clarifiant si et quand le rôle d'intermédiaire d'une association la transforme en un opérateur économique aux fins de la TVA.

Contexte de l'affaire

En 2016, l'association lettone a conclu deux contrats avec l'Agence centrale de financement et de passation de marchés (CFLA) pour mettre en œuvre des projets de formation financés par le FEDER. Il y avait deux projets, l'un pour les professionnels des TIC et l'autre pour les micro et petites entreprises (MPE).

En ce qui concerne le premier projet, développé pour les professionnels des TIC, l'Association a fourni aux bénéficiaires les coûts de formation, plus la TVA, et, dans certains cas, des frais de gestion de 5 % ou 10 % des fonds reçus du CFLA. L'association désignait des formateurs pour dispenser les cours, prenait en charge leurs frais, y compris la TVA, et déclarait la TVA en tant que taxe d'amont. Une fois la formation ou le cours terminé, l'association remboursait les bénéficiaires avec les fonds du CFLA, couvrant une partie des coûts de formation, et facturait les frais de gestion aux bénéficiaires.

Pour le deuxième projet, destiné aux TPE, l'Association a pris en charge la totalité des frais des prestataires de formation, y compris la TVA, dans le cadre de contrats impliquant les bénéficiaires, qui ont accepté de cofinancer 30 % du paiement total. Le FEDER a assuré 70 % du paiement par l'intermédiaire du CFLA. Cela signifie que l'association a géré les paiements et la TVA, en veillant à ce que les obligations de financement et de cofinancement soient respectées tout en fournissant les services de formation.

À la suite du contrôle fiscal, l'autorité fiscale lettone a contesté le droit de l'association à déduire la TVA en amont. L'administration fiscale a adressé huit décisions à l'association entre 2019 et 2021, lui demandant de payer 87 299,37 euros de TVA pour la période allant de janvier à octobre 2018, ainsi qu'une amende de 611,96 euros et des pénalités de retard d'un montant de 7 707,52 euros. En outre, l'administration fiscale a rejeté les demandes de remboursement de l'excédent de TVA présentées par l'association pour divers mois de 2018 et 2019, pour un montant total de 101 363,24 euros.

La principale raison en est la conclusion de l'Administration fiscale selon laquelle les projets TIC et TPE ne pouvaient être mis en œuvre que par une association ou une autorité publique, plutôt que par un opérateur économique. Étant donné que l'association n'avait pas de but lucratif et qu'elle ne fournissait pas elle-même les services de formation, ses activités ne constituaient pas une activité économique. Par conséquent, l'association ne pouvait pas être autorisée à déduire la TVA en amont.

Au contraire, l'association a soutenu que son statut juridique d'association n'affectait pas ses droits en matière de TVA, qu'elle était enregistrée en tant qu'assujettie en Lettonie et que, par le biais des projets TIC et TPE, elle agissait en tant qu'intermédiaire fournissant des services de formation, ce qui devrait lui donner le droit de déduire la TVA en amont. L'association a donc contesté la conclusion et la décision de l'administration fiscale devant le tribunal administratif de district.

Le tribunal administratif de district a annulé les décisions contestées et a statué en faveur de l'association. Toutefois, l'administration fiscale a fait appel de cette annulation devant le tribunal administratif régional, qui a regroupé toutes les affaires concernées. En raison de son incertitude quant à la manière d'interpréter les règles de l'UE en matière de TVA, elle a demandé une décision préjudicielle à la Cour européenne de justice (CEJ).

Principales questions de la demande de décision

Le tribunal administratif régional a posé trois questions à la CJCE. La première était de savoir si une organisation à but non lucratif ou sans but lucratif mettant en œuvre des projets financés par le FEDER devait être considérée comme un assujetti exerçant une activité économique au titre de l'article 9, paragraphe 1, de la directive TVA de l'UE.

La deuxième question porte sur le point de savoir si, en vertu de la directive TVA, et plus précisément de son article 28, une association qui ne fournit pas directement des services de formation peut néanmoins être considérée comme un prestataire lorsqu'elle acquiert ces services auprès d'un autre opérateur économique pour mettre en œuvre un projet financé par le FEDER.

Enfin, la Cour administrative régionale a cherché à déterminer si la base d'imposition d'un service est la somme totale reçue à la fois du bénéficiaire du service et d'un fonds tiers, lorsque le bénéficiaire ne paie qu'une partie du coût du service et que le reste est couvert par le financement du FEDER.

Article applicable de la directive TVA de l'UE

La CJCE a identifié cinq articles de la directive TVA de l'UE comme étant les plus pertinents, dont trois étaient directement cités dans les questions. Ces articles clés pour cette affaire sont l'article 2, paragraphe 1, l'article 9, paragraphe 1, l'article 28, l'article 73 et l'article 132, paragraphe 1.

L'article 9, paragraphe 1, l'article 28 et l'article 73 faisaient partie de la question posée à la CJCE. Ils définissent un assujetti, soulignent que lorsqu'ils agissent en leur nom propre mais pour le compte d'autrui, participant à une prestation de services, ils sont considérés comme ayant reçu et fourni eux-mêmes ces services, et établissent que la base d'imposition de la livraison de biens ou de la prestation de services comprend toutes les contreparties obtenues ou à obtenir du preneur ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de la livraison ou de la prestation, selon le cas.

L'article 2, paragraphe 1, et l'article 132, paragraphe 1, ne faisaient pas partie des questions. Néanmoins, étant donné qu'ils établissent que la TVA s'applique aux prestations de services effectuées à titre onéreux dans un pays de l'UE par un assujetti agissant en tant que tel, et qu'ils définissent l'exonération de la TVA pour certaines opérations, y compris les services de formation ou de recyclage professionnel, ainsi que les biens étroitement liés, lorsqu'ils sont fournis par des organismes de droit public ayant cet objectif ou par d'autres organisations reconnues par le pays de l'UE comme ayant des objectifs similaires, ces dispositions étaient cruciales pour l'affaire.

Règles nationales de la Lettonie en matière de TVA

En ce qui concerne les règles nationales lettones, la CJCE a noté que la loi sur la taxe sur la valeur ajoutée du 29 novembre 2012 transpose la directive TVA de l'UE en droit letton, et que les articles 2(1) et 7(1) de la loi sur les associations et les fondations étaient les plus pertinents pour cette affaire.

Importance de l'affaire pour les assujettis

Les interprétations et analyses de la CJCE fournissent aux assujettis des indications claires sur la manière dont les règles de TVA de l'UE traitent les organisations à but non lucratif qui agissent en tant qu'intermédiaires dans la prestation de services financés ou cofinancés par des subventions publiques.

Les constatations et conclusions énoncées dans l'arrêt peuvent avoir des conséquences financières et fiscales importantes pour les associations, fondations et autres organisations à but non lucratif participant à des projets publics, en particulier ceux cofinancés par des fonds de l'UE, car elles concernent leur droit à déduire la TVA en amont sur les coûts encourus pour la mise en œuvre de ces projets.

Analyse des conclusions de la Cour

Au début de l'analyse de l'affaire, la CJCE a déterminé qu'il serait plus approprié de traiter d'abord la deuxième question, car sa réponse pourrait clarifier si les subventions, telles que celles versées par le FEDER par l'intermédiaire du CFLA, sont incluses dans la base d'imposition pour les services fournis par l'association dans le cadre des projets TIC et TPE. En fonction de la réponse à cette question, la première question relative à l'activité économique sera examinée par la suite.

La CJCE est passée à la deuxième question, déclarant qu'il appartient au tribunal administratif régional d'évaluer la nature factuelle des transactions dans le cadre de la procédure principale. Néanmoins, la CJCE guidera l'interprétation des règlements de l'UE pour aider à résoudre l'affaire.

Selon une jurisprudence constante, une prestation de services n'est imposable que s'il existe un lien direct entre les services fournis et les honoraires perçus par l'assujetti. Le lien requis existe lorsque le prestataire et le destinataire ont une relation juridique réciproque et que le paiement reçu par le prestataire constitue une rémunération réelle pour les services fournis au destinataire.

Notamment, et conformément à l'article 73, il n'est pas nécessaire que le paiement provienne directement du destinataire des services, et le paiement de la redevance peut provenir d'un tiers. De même, le fait que le prix payé diffère du coût ou de la valeur marchande n'est pas pertinent pour déterminer si une transaction est effectuée à titre onéreux ou non. La raison principale de cette interprétation est qu'elle n'affecte pas le lien direct entre le service fourni et la rémunération perçue, qui est établi à l'avance selon des critères précis.

La CJCE a conclu que, dans le projet TIC, il existe deux relations de service. La première est entre le bénéficiaire et l'association, où le bénéficiaire paie le prix total et reçoit plus tard un remboursement partiel de la subvention du CFLA. La seconde est entre l'association et l'entreprise de formation sous-traitante, pour laquelle l'association paie des services. Il ressort de cette structure que l'association est considérée comme le fournisseur des services de formation aux bénéficiaires, même si elle fait appel à des sous-traitants plutôt qu'à son propre personnel.

En d'autres termes, l'association a agi en son nom propre et pour son propre compte en facturant le coût de la formation aux bénéficiaires. En revanche, la société de formation a travaillé pour le compte de l'association, en fournissant les services que l'association a ensuite payés.

Pour le projet MSE, a ajouté la CJCE, il y a une légère différence avec le projet ICT. Dans ce cas, il existe un contrat entre l'association et un sous-traitant pour la fourniture d'une formation. Toutefois, la relation avec les bénéficiaires de la formation est régie par un accord tripartite distinct entre l'association, la société de formation et chaque bénéficiaire.

La CJCE a conclu que, lors de la mise en œuvre de ce projet, l'association a fourni les services de formation en son propre nom et pour son propre compte par l'intermédiaire d'un sous-traitant, ce dernier n'agissant pas pour son propre compte. Par conséquent, l'article 28 ne s'applique pas en l'espèce.

La dernière remarque de la CJCE sur la deuxième question était que le fait que le financement des services de formation provienne principalement du CFLA, qui a lui-même reçu les fonds du FEDER, n'empêche pas les services d'être considérés comme fournis à titre onéreux, puisque, selon une jurisprudence constante, une redevance peut provenir d'une tierce partie. Le fait que les fonds couvrent entièrement les coûts de l'association sans générer de bénéfices, conformément à son statut d'organisme sans but lucratif, n'empêche pas de considérer les services comme étant fournis à titre onéreux.

En ce qui concerne la troisième question, l'analyse de la CJCE a été brève et précise. Elle a déclaré que, sur la base de la jurisprudence établie et des faits de l'espèce, la réponse est affirmative.

Après avoir répondu aux deuxième et troisième questions, la CJCE est revenue à la première question. Au tout début de l'analyse de cette question, la CJCE a noté que, sous réserve de l'appréciation factuelle de la juridiction de renvoi, la prestation de services de formation répond aux critères d'une prestation de services à titre onéreux, c'est-à-dire contre rémunération, en vertu de l'article 2, paragraphe 1, point c), qui est une condition nécessaire à l'exercice d'une activité économique.

La CJCE a ajouté que le fait qu'une entreprise ne puisse exercer des activités commerciales qu'à titre accessoire n'empêche pas l'activité d'être considérée comme une activité économique si elle vise à obtenir des revenus de manière continue. En outre, le financement substantiel des cours de formation par le FEDER n'affecte pas le caractère économique de l'activité de l'association, car la notion d'activité économique s'apprécie objectivement, indépendamment de la source de financement de l'opérateur, y compris les subventions publiques.

Enfin, la CJCE a souligné que la détermination de l'activité économique nécessite un examen au cas par cas de toutes les circonstances, en comparant le comportement à celui d'une entreprise active typique dans le domaine concerné. En l'espèce, l'association doit être comparée à une organisation qui organise et fournit des services de formation.

Décision finale des tribunaux

La CJCE a jugé qu'en vertu des dispositions de la directive TVA de l'UE, la prestation de services de formation facturée par une association sans but lucratif constitue une prestation de services à titre onéreux et que l'article 28 ne s'applique pas en l'absence d'un contrat d'agence explicite établissant qu'un assujetti a fourni les services en son nom propre pour le compte d'un autre assujetti.

Les subventions versées à un prestataire de services par un fonds européen pour une prestation de services déterminée sont incluses dans la base d'imposition en tant que contrepartie ou redevance obtenue d'un tiers. Enfin, le caractère non lucratif d'une association ne l'empêche pas d'être considérée comme un assujetti exerçant une activité économique, pour autant que, toutes circonstances confondues, l'activité réponde aux critères objectifs d'une activité économique.

Conclusion

La CJCE a apporté une clarification essentielle pour les organisations sans but lucratif agissant en tant qu'intermédiaires dans des projets financés par l'UE, et a souligné que le statut d'association sans but lucratif n'empêche pas une association d'être considérée comme un assujetti en vertu de la législation européenne sur la TVA, à condition qu'elle exerce des activités qui répondent aux critères objectifs de l'activité économique.

Un autre enseignement de cette affaire est que les services fournis par l'intermédiaire de sous-traitants, même s'ils sont financés principalement par des subventions publiques telles que les subventions du FEDER, peuvent constituer une prestation de services à titre onéreux ou payant, ce qui entraîne des obligations importantes en matière de TVA pour ceux qui sont engagés dans de tels projets et activités.

Source: Affaire C-87/23 - Lettonie : Affaire C-87/23 - Latvian Information and Communication Technology Association v State Tax Authority, Directive européenne sur la TVA, TVAà propos