Choc de TVA : l'affaire C-581/19 de la CJCE stipule que les services de nutrition ne sont pas exonérés

L'affaire opposant Frenetikexito, une société de gestion d'installations sportives basée au Portugal qui fournit également des services de remise en forme, de bien-être et de santé, y compris des conseils nutritionnels et des évaluations physiques, à l'autorité fiscale et douanière portugaise concerne le traitement de la TVA des services de contrôle nutritionnel offerts dans le cadre de programmes de remise en forme et de bien-être.

Plus précisément, cette affaire soulève des questions cruciales concernant la distinction entre les services primaires et auxiliaires, ainsi que le champ d'application des exonérations de TVA pour les services médicaux et paramédicaux en vertu des règles de l'UE et de la législation nationale.

Contexte de l'affaire

Après avoir achevé la procédure d'enregistrement auprès de l'autorité nationale de régulation de la santé, Frenetikexito a commencé à offrir des services de suivi nutritionnel en 2014 et 2015 par l'intermédiaire d'une nutritionniste qualifiée employée à temps partiel. Il est important de noter que l'entreprise a considéré ces services comme exonérés de TVA.

Les programmes proposés par l'entreprise à ses clients variaient quant aux services qu'ils incluaient. Par exemple, certains ne couvrent que le fitness et le bien-être, d'autres les combinent avec un suivi nutritionnel. Les clients avaient la liberté de choisir le service qu'ils souhaitaient et dont ils avaient besoin. S'ils choisissaient l'option de suivi nutritionnel, celle-ci leur était facturée, qu'ils aient effectivement utilisé le service ou qu'ils aient assisté aux consultations nécessaires. En outre, les membres et les non-membres pouvaient acheter les services de suivi nutritionnel séparément.

Lors de la facturation des services fournis, l'entreprise émettait des factures qui faisaient la distinction entre les frais liés à la condition physique et ceux liés à la nutrition, bien qu'il n'y ait pas de lien direct entre les services de nutrition facturés et le nombre de consultations offertes.

Cependant, les inspecteurs des impôts ont constaté que de nombreux clients avaient payé pour le suivi nutritionnel mais ne l'avaient pas utilisé. Les inspecteurs ont donc conclu que le service de nutrition n'était pas indépendant, mais qu'il s'agissait simplement d'un élément auxiliaire du service principal de remise en forme, ce qui signifie que les deux services devraient être soumis au même traitement en matière de TVA. En conséquence, une cotisation supplémentaire de 13 253,05 euros, plus les intérêts, a été émise à l'encontre de la société.

Dans un premier temps, Frenetikexito n'a pas payé la TVA supplémentaire. Cependant, lorsque l'autorité fiscale et douanière (l'autorité fiscale) a entamé une procédure judiciaire, l'entreprise a convenu avec l'autorité fiscale de payer le montant en plusieurs versements. Elle a néanmoins contesté l'évaluation fiscale devant le tribunal d'arbitrage fiscal, en faisant valoir que les services de remise en forme et de nutrition étaient distincts et ne devaient pas être traités comme une seule prestation imposable.

Le tribunal d'arbitrage fiscal a posé deux questions préjudicielles à la Cour de justice des Communautés européennes (CJCE), avant de se prononcer sur l'objet du litige.

Principales questions de la demande de décision

La première question posée à la CJCE vise à déterminer si les services secondaires liés à la santé, en particulier les services de suivi nutritionnel, doivent être considérés comme simplement accessoires par rapport aux activités principales de remise en forme du Frenetikexito. Dans l'affirmative, le traitement de la TVA serait le même que pour les services principaux de remise en forme. Alternativement, la CJCE doit également déterminer si ces services liés à la santé sont indépendants et distincts les uns des autres. Dans ce cas, chaque type de service serait soumis à son propre régime de TVA, en fonction de sa nature.

La deuxième question concerne le champ d'application de l'exonération de TVA prévue pour les professions médicales et paramédicales. Il s'agit de savoir si l'exonération peut s'appliquer lorsque ces services sont seulement mis à la disposition des clients, qu'ils soient ou non effectivement utilisés, ou si l'exonération exige que les services soient réellement fournis et exécutés.

Article applicable de la directive TVA de l'UE

La CJCE a noté que les articles 2(1)(c), 132(1)(b), et 132(1)(c) de la directive TVA de l'UE étaient les articles clés pour répondre aux questions posées, les articles 2(1)(c) et 132(1)(c) étant directement mentionnés dans les questions. L'article 2(1)(c) établit que toute prestation de services effectuée à titre onéreux dans un pays de l'UE par un assujetti agissant en cette qualité est soumise à la TVA.

Toutefois, l'article 132 exonère certaines activités de la TVA, notamment les services hospitaliers et les services de soins médicaux, ainsi que les activités étroitement liées, lorsqu'ils sont fournis par des organismes publics ou par d'autres institutions médicales reconnues fonctionnant dans des conditions sociales comparables, et les services de soins médicaux fournis par des professionnels exerçant dans le domaine médical ou paramédical, tels que définis par la législation nationale.

Règles nationales de TVA au Portugal

L'article le plus pertinent de la loi portugaise sur la TVA est l'article 9, paragraphe 1, qui définit une exonération de TVA pour les services fournis dans le cadre de l'exercice de certaines professions médicales et paramédicales, telles que les médecins, les dentistes, les sages-femmes, les infirmières et d'autres praticiens paramédicaux reconnus. Cette disposition est notamment conforme aux principes de la directive européenne sur la TVA, qui garantit que les soins de santé et les services médicaux professionnels connexes sont exonérés de la TVA lorsqu'ils sont fournis par des professionnels qualifiés dans leur domaine d'expertise respectif.

Importance de l'affaire pour les assujettis

L'interprétation des règles de TVA applicables, ainsi que le raisonnement de la CJCE dans cette affaire, aident les entreprises, en particulier celles qui proposent des services combinés de santé, de remise en forme ou d'autres services complémentaires, à structurer leurs offres et leurs pratiques de facturation afin de minimiser les litiges avec les autorités fiscales et de mieux gérer les risques liés à la TVA.

En outre, les assujettis peuvent trouver particulièrement utiles les orientations fournies par la CJCE au tribunal d'arbitrage fiscal, car elles leur permettent de savoir comment les tribunaux interpréteront les dispositions relatives à la TVA dans des cas similaires, ce qui pourrait leur éviter de s'engager dans des procédures judiciaires longues et coûteuses.

Analyse des conclusions de la Cour

La CJCE a commencé son analyse de l'affaire en examinant les arguments du gouvernement portugais selon lesquels la demande de décision préjudicielle devrait être considérée comme irrecevable parce que le tribunal d'arbitrage fiscal n'a pas fourni suffisamment d'informations factuelles et juridiques pour permettre à la CJCE de donner une réponse significative.

Toutefois, sur la base des règles applicables et de la jurisprudence établie, la CJCE a estimé que la décision de renvoi fournissait un contexte factuel adéquat et suffisamment détaillé pour lui permettre de comprendre à la fois les questions posées et leur contexte. Les deux questions ont donc été jugées recevables.

Une fois cette question réglée, la CJCE a procédé à l'examen du fond et des faits de l'affaire, en notant que le tribunal arbitral fiscal avait fondé ses questions sur l'hypothèse que le service de suivi nutritionnel offert par la société pouvait bénéficier de l'exonération de TVA prévue pour les professions médicales et paramédicales. Par conséquent, la première tâche de la CJCE était d'évaluer si cette hypothèse sous-jacente était correcte.

En conséquence, la CJCE a souligné que les exonérations énumérées à l'article 132 de la directive doivent être interprétées strictement, car elles représentent des exceptions au principe général selon lequel toutes les livraisons de biens et prestations de services sont soumises à la TVA. Néanmoins, lors de l'interprétation de ces règles strictes, il est également nécessaire de prendre en considération les objectifs de ces exonérations et le principe de neutralité fiscale qui sous-tend le système de TVA de l'UE. Ainsi, une interprétation stricte ne doit pas compromettre ou annuler l'objectif des exonérations elles-mêmes.

Ce qui distingue l'exonération prévue à l'article 132, paragraphe 1, point c), de celle prévue à l'article 132, paragraphe 1, point b), c'est le lieu où les services sont fournis. L'exonération de TVA prévue à l'article 132, paragraphe 1, point c), ne couvre pas les services fournis dans les hôpitaux, les centres médicaux et les établissements similaires, qui relèvent de l'article 132, paragraphe 1, point b). Les services médicaux et paramédicaux fournis en dehors de ces établissements, que ce soit à l'adresse privée du praticien, au domicile du patient ou dans d'autres lieux, relèvent de l'article 132, paragraphe 1, point c).

Bien que les deux articles soient définis pour couvrir les services visant à diagnostiquer, traiter et, si possible, guérir des maladies ou des troubles de la santé, pour qu'un service soit considéré comme un soin médical au sens de l'article 132, paragraphe 1, point c), il doit avoir une finalité thérapeutique. Toutefois, cette finalité n'est pas limitée à un champ d'application étroitement défini. Ainsi, les services qui protègent, maintiennent ou restaurent la santé d'une personne peuvent bénéficier de l'exonération de la TVA.

Toutefois, pour qu'une exonération s'applique, deux conditions doivent être remplies. Premièrement, la prestation doit avoir une finalité thérapeutique ou sanitaire. Deuxièmement, la prestation de services doit être effectuée dans le cadre de l'exercice de la profession médicale ou paramédicale concernée, telle que définie par le droit national du pays de l'UE concerné.

Par conséquent, il convient tout d'abord de déterminer si le service de surveillance nutritionnelle en question remplit la deuxième condition. Plus précisément, il convient de déterminer si un tel service fourni par un professionnel certifié dans des installations sportives, éventuellement dans le cadre d'un programme comprenant également des services de remise en forme et de bien-être, peut être considéré, en vertu de la loi portugaise sur la TVA, comme étant fourni dans l'exercice d'une profession médicale ou paramédicale.

La CJCE a noté qu'il appartient au tribunal d'arbitrage fiscal de déterminer si la deuxième condition est remplie en vertu de la législation nationale, ajoutant que, dans l'hypothèse où elle l'est, l'accent est mis sur l'objet du service, qui correspond à la première condition de l'exonération. Notamment, les exonérations prévues à l'article 132 concernent les activités exercées dans l'intérêt public. Par conséquent, un service ne peut être exonéré de la TVA que s'il sert un objectif d'intérêt public.

Si un service de suivi nutritionnel fourni dans une installation sportive peut, au sens large ou à long terme, contribuer à la prévention de certains problèmes de santé, tels que l'obésité, le même effet préventif peut être attribué à l'exercice lui-même.

Par conséquent, même si un service peut avoir une finalité générale liée à la santé, il n'a pas nécessairement une finalité thérapeutique. S'il n'y a pas de preuve que le service sert un objectif thérapeutique, tel que la prévention, le diagnostic, le traitement d'une affection ou le rétablissement de la santé, le critère de l'intérêt public n'est pas rempli.

La CJCE a ajouté que cette interprétation des règles de l'UE en matière de TVA n'est pas contraire au principe de neutralité fiscale. Les services de suivi nutritionnel à finalité thérapeutique et ceux qui n'ont pas cette finalité ne sont pas considérés comme identiques et ne répondent pas aux mêmes besoins des consommateurs. Par conséquent, le fait de les traiter différemment dans le cadre des règles de TVA est conforme à ce principe.

En outre, exonérer de TVA tout service fourni par un professionnel médical ou paramédical qui n'a qu'un effet préventif lointain ou indirect sur la santé dépasserait les limites strictes de la disposition, contrairement à l'intention du législateur de l'UE. Sur la base de ces conclusions, la question clé a été résolue et la CJCE a estimé qu'il n'était pas nécessaire d'aborder la deuxième question.

Toutefois, la CJCE a fourni des lignes directrices au tribunal d'arbitrage fiscal pour déterminer si les transactions en question constituent une livraison unique ou des livraisons multiples et indépendantes. Plus précisément, la question de savoir si les services de nutrition sont indépendants ou accessoires par rapport aux services de remise en forme et de bien-être est restée en suspens. Le facteur déterminant souligné par la CJCE est le caractère indivisible des éléments de la transaction et l'objectif économique global de la transaction, qui peut être unique par nature.

L'accès séparé ou commun aux services, l'existence d'une facture unique ou séparée et d'autres aspects pratiques qui clarifient la nature économique de la transaction peuvent servir de facteurs d'appui pour déterminer le résultat. En outre, une transaction est considérée comme une fourniture unique lorsqu'elle comprend un ou plusieurs éléments principaux accompagnés d'éléments accessoires, ces derniers bénéficiant du même traitement fiscal que la fourniture principale.

Pour déterminer si une prestation est accessoire, il est nécessaire d'identifier si elle a un but indépendant du point de vue du consommateur moyen. En outre, la fourniture accessoire a une valeur minimale ou marginale par rapport à la fourniture principale. Ces deux critères déterminent si les éléments multiples d'une transaction doivent être traités comme une prestation économique unique aux fins de la TVA.

Décision finale des tribunaux

Sur la base des déterminations, des conclusions de l'avocat général et de la jurisprudence établie, la CJCE a jugé que, sous réserve de vérification par le tribunal d'arbitrage fiscal, un service de suivi nutritionnel fourni par un professionnel certifié et autorisé dans des installations sportives, même lorsqu'il est offert dans le cadre de programmes qui comprennent également des services de bien-être physique et de remise en forme, doit être traité comme une prestation distincte et indépendante. Par conséquent, ces services ne relèvent pas de l'exonération de TVA prévue par la directive européenne sur la TVA.

Conclusion

En fin de compte, la CJCE a laissé au tribunal arbitral fiscal, en tant que juridiction de renvoi, le soin de déterminer si la prestation de services de suivi nutritionnel remplit les conditions et les critères d'exonération de la TVA. Toutefois, elle a noté que, sur la base des preuves fournies et du contexte factuel, ces services devraient être traités de la même manière que les services primaires offerts par la société, ce qui signifie qu'ils devraient être soumis à la TVA.

Source: Affaire C-581/19 - Frenetikexito - Unipessoal Lda contre l'autorité fiscale et douanière., Directive européenne sur la TVA