Sentencia del TJCE sobre transacciones triangulares en las que intervienen cuatro partes: Explicación del asunto T-646/24

El asunto T-646/24 del TJCE gira en torno a una transacción triangular atípica que, en realidad, incluía a cuatro partes. El papel central en este asunto lo desempeñaron MS, una sociedad mercantil eslovena registrada a efectos del IVA, y la Administración Tributaria eslovena, que, siguiendo las conclusiones de la Administración Tributaria danesa, alegó que la operación no podía tratarse como una operación triangular.

La razón principal de esta decisión fue que se incluyeron más de dos suministros en un único transporte de Alemania a Dinamarca. Basándose en estas conclusiones y en la inspección fiscal, la Administración Tributaria eslovena consideró que MS era responsable del pago de un total de 1,8 millones de euros en concepto de IVA.

Antecedentes del caso

MS llevó a cabo un comercio transfronterizo de bienes dentro de la UE en 2015 y 2016, comprando semillas de soja, tortas prensadas de colza y aceite de colza a un proveedor alemán registrado a efectos del IVA, utilizando su número de identificación a efectos del IVA esloveno. Estas mercancías se revendieron posteriormente a tres clientes daneses registrados a efectos del IVA. Además, MS organizó y pagó el transporte, y las mercancías se enviaron directamente de Alemania a Dinamarca, sin entrar físicamente en Eslovenia.

Debido a esta configuración, MS trató estas transacciones como parte de un comercio triangular, declarando tanto las adquisiciones como las entregas posteriores en su declaración de IVA eslovena y en su estado recapitulativo. Además, la empresa emitió facturas a sus clientes daneses en las que declaraba la inversión del sujeto pasivo.

La Administración tributaria eslovena solicitó a la Administración tributaria danesa que verificara si las empresas danesas a las que MS había revendido las mercancías habían declarado correctamente las adquisiciones intracomunitarias, contabilizado y pagado el IVA adeudado y recibido realmente las mercancías. La Administración Tributaria danesa respondió que las empresas no lo habían hecho, añadiendo que, según sus averiguaciones, no habían adquirido las mercancías, no habían declarado ni pagado el IVA correspondiente y no tenían almacenes ni locales comerciales en Dinamarca.

A raíz de estos hallazgos, la Administración Tributaria danesa clasificó a estas empresas como operadores desaparecidos. Además, esto significaba que el IVA devengado por las adquisiciones intracomunitarias no se pagaba ni en Dinamarca ni en Eslovenia, lo que suponía una pérdida total de ingresos por IVA en esas transacciones.

La Administración Tributaria danesa determinó que las mercancías adquiridas por MS se entregaban, bajo la organización de transporte de MS, en instalaciones de almacenamiento o mezcla en Dinamarca, donde eran recogidas por diversas empresas que actuaban en nombre del Grupo ANC. Esta empresa danesa era el cliente final de las tres empresas danesas mencionadas anteriormente. Así pues, la cadena de suministro incluía cuatro partes que actuaban en tres países de la UE: el proveedor alemán, MS en Eslovenia, una empresa danesa que compraba a MS y, por último, ANC Group.

Como consecuencia de estos hallazgos, la Autoridad Tributaria eslovena llevó a cabo una auditoría fiscal de MS que abarcaba 2015 y 2016. Determinó que la empresa debe un total de 1,8 millones de euros en concepto de IVA por esos dos años, lo que refleja obligaciones de IVA impagadas vinculadas a estas transacciones transfronterizas. Hacienda determinó que MS no tenía derecho a aplicar la operación triangular porque una sola operación de transporte implicaba más de dos entregas de bienes. Posteriormente, el Ministerio de Hacienda confirmó dicha decisión en el procedimiento de recurso de MS.

MS recurrió además ante el Tribunal Administrativo de Eslovenia, solicitando la anulación de la decisión de la Autoridad Fiscal, alegando que en este caso se cumplen los requisitos del artículo 141 de la Directiva del IVA. Además, la EM alegó que en los países de la UE en los que el tercero de la cadena está registrado a efectos del IVA, los bienes se entregan en última instancia a un cuarto, lo que no impide que la transacción se clasifique como operación triangular.

Debido a las numerosas incertidumbres y especificidades de este asunto, el Tribunal Administrativo decidió suspender el procedimiento y solicitar una decisión prejudicial al Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE).

Principales cuestiones de la solicitud de sentencia

El Tribunal Administrativo planteó tres cuestiones ante el TJCE. La primera pregunta se refiere a si debe interpretarse que se cumple el artículo 141, letra c), de la Directiva del IVA de la UE cuando los bienes se entregan en el marco de una operación de transporte única directamente al cliente de la persona que adquiere los bienes, en lugar de a la tercera persona de la cadena de transacciones, siempre que el cliente final esté registrado a efectos del IVA en el mismo país de la UE que la tercera persona.

Con la segunda pregunta, el Tribunal pretendía aclarar si el conocimiento de la entrega posterior por parte de la persona que solicita la simplificación de las operaciones triangulares, en este caso, EM, es relevante para cumplir la condición del artículo 141, letra c).

En función de las respuestas a las dos primeras cuestiones, el Tribunal Administrativo, con su tercera pregunta, solicitó una interpretación del primer párrafo del artículo 41 de la Directiva IVA de la UE. Más concretamente, el Tribunal trataba de determinar si el IVA puede ser contabilizado en Eslovenia cuando un sujeto pasivo sabía o debería haber sabido que participaba en operaciones que constituían un abuso del sistema del IVA, y si la base imponible puede seguir siendo objeto de reducción.

Artículo aplicable de la Directiva IVA de la UE

Además de los artículos 41 y 141, que se mencionan directamente en la cuestión prejudicial, otros artículos pertinentes para este caso son el artículo 14, apartado 1, que establece lo que se entiende por entrega de bienes, y el artículo 20, apartado 1, que define la adquisición intracomunitaria de bienes. Además, el Título V de la Directiva, que aborda el lugar de las operaciones imponibles, especificando que el lugar de una adquisición intracomunitaria es generalmente donde termina el transporte de los bienes, también se señaló como relevante para este caso.

Además, el TJCE interpretó el artículo 197, que especifica que la persona que recibe los bienes es deudora del IVA cuando se cumplen las condiciones del artículo 141, entre ellas que los bienes se expidan directamente a la persona destinataria de la entrega posterior, que dicha persona esté registrada a efectos del IVA y designada como deudora del IVA con arreglo al artículo 197, y que la factura se expida correctamente. Por último, el artículo 226, que establece los requisitos de la factura, se interpretó para resolver este litigio.

Normas nacionales del IVA en Eslovenia

En cuanto a las normas nacionales del IVA, el TJCE señaló que la Directiva del IVA de la UE se incorporó a la legislación eslovena a través de la Ley del IVA de 2006 y el Reglamento de aplicación que la acompaña. Los artículos más relevantes para este caso, según destacó el TJCE, eran el artículo 23, el artículo 48, apartado 2, y el artículo 76, apartado 1, punto 4, de la Ley del IVA, así como el artículo 27 del Reglamento de aplicación.

Importancia del asunto para los sujetos pasivos

Teniendo en cuenta la importancia del mercado único de la UE y de las transacciones triangulares como motores clave del comercio dentro de la UE, la interpretación del TJCE en este asunto aclara su aplicabilidad a situaciones transfronterizas complejas, especialmente cuando intervienen más de las tres partes habituales. Además, el caso arroja luz sobre dos puntos clave: la flexibilidad de las simplificaciones administrativas para las transacciones triangulares y las graves consecuencias para los sujetos pasivos que participen a sabiendas en el fraude del IVA.

Análisis de las conclusiones del Tribunal

Según jurisprudencia reiterada, la operación triangular se produce cuando un proveedor registrado a efectos del IVA suministra bienes en un país de la UE a un intermediario en un segundo país de la UE, quien a su vez suministra los bienes a un cliente final en un tercer país de la UE, transportándose los bienes directamente del primero al tercer país de la UE.

Esta exención de la norma general, que normalmente somete las adquisiciones intracomunitarias al IVA en el país de la UE donde se reciben los bienes, permite a la segunda parte aplicar la simplificación y trasladar las obligaciones del IVA al cliente final en las condiciones establecidas para las transacciones triangulares.

Sin embargo, el TJCE observó que en este caso la transacción difiere de una transacción triangular estándar, en la que normalmente sólo intervienen tres partes. En el presente caso, la cadena de suministro incluye a cuatro sujetos pasivos registrados a efectos del IVA, que operan en tres países de la UE. Además, la transacción final entre dos empresas danesas tiene lugar en el mismo país de la UE, Dinamarca.

Dado que la entrega posterior no se realizó a la tercera parte de la cadena, sino directamente al cliente de esa parte, una cuarta parte, la cuestión central es si tal estructura de entrega es compatible con la simplificación de la operación triangular. Por lo tanto, la atención se centró principalmente en cómo debe interpretarse el concepto de "la persona a la que debe efectuarse la entrega posterior".

El TJCE comenzó la interpretación afirmando que la Directiva del IVA de la UE define la entrega de bienes como la transmisión del derecho a disponer de un bien corporal en calidad de propietario. Sin embargo, la jurisprudencia establecida no limita la noción a una transferencia formal de la propiedad jurídica con arreglo a la legislación nacional. En consecuencia, la definición abarca cualquier situación en la que se transfiera un bien corporal de tal forma que el destinatario pueda, en la práctica, disponer de él como si fuera el propietario.

Por lo tanto, la Directiva del IVA no exige que el destinatario tome físicamente posesión de los bienes o que éstos sean transportados físicamente a esa persona o recibidos por ella. Lo esencial es la capacidad de disponer de los bienes como si se tratara del propietario, no el control físico real o la entrega.

Además, el TJCE aclaró que el hecho de que los bienes no se reciban directamente de la persona que expide la factura no indica automáticamente fraude, y que es una situación habitual cuando, como en este caso, hay dos ventas sucesivas de los mismos bienes y éstos se transportan directamente del primer vendedor al adquirente final. En particular, no es necesario que el primer adquirente haya obtenido la propiedad legal de los bienes en el momento del transporte.

En cuanto a la segunda cuestión, el TJCE declaró que, a la luz de su razonamiento sobre la primera cuestión, es irrelevante que el sujeto pasivo que aplica la simplificación de la operación triangular sea consciente del hecho de que los bienes no se entregaron a la persona para la que se realizó formalmente la entrega posterior, sino que se entregaron directamente al cliente de dicha persona.

Al abordar la tercera cuestión, el TJCE recordó su jurisprudencia reiterada según la cual el Derecho de la UE no puede invocarse con fines abusivos o fraudulentos, y añadió que la lucha contra el fraude, la evasión y el abuso fiscales es un objetivo fundamental de la Directiva del IVA de la UE. No obstante, corresponde a las autoridades y a los tribunales nacionales denegar los beneficios conferidos por la Directiva del IVA de la UE cuando dichos beneficios se reclaman de forma fraudulenta o abusiva, con independencia de que el derecho se refiera a una deducción, una exención o una devolución del IVA por entregas intracomunitarias.

La misma lógica se aplica no sólo cuando el sujeto pasivo participa directamente en la evasión fiscal, sino también cuando el sujeto pasivo sabía, o debería haber sabido, que la operación implicaba la participación en la evasión del IVA del proveedor o de otra parte en la cadena de suministro.

Decisión final del Tribunal

El TJCE dictaminó que el artículo 141, letra c), debe interpretarse en el sentido de que, en una operación triangular, la condición establecida en dicha disposición se cumple incluso si los bienes no se entregan físicamente a la persona para la que se efectúa la entrega posterior, sino que se entregan directamente al cliente de dicha persona. No obstante, el cliente final debe estar identificado a efectos del IVA en el mismo país de la UE que el revendedor.

Además, el hecho de que el operador que se beneficia de la simplificación de la operación triangular sepa que los bienes se entregan directamente al cliente, en lugar de al intermediario, no afecta al cumplimiento de las disposiciones sobre operaciones triangulares.

Y, por último, la Directiva del IVA de la UE permite a las autoridades y tribunales de los países de la UE que hayan expedido el número de identificación a efectos del IVA denegar a un sujeto pasivo los beneficios del régimen de operación triangular y la reducción de la base imponible, si el sujeto pasivo sabía o debería haber sabido que la operación implicaba la participación en un fraude del IVA dentro de la cadena de suministro.

Conclusión

Al confirmar que las simplificaciones de las operaciones triangulares pueden seguir aplicándose incluso cuando los bienes se entregan directamente al cliente en lugar de al intermediario, siempre que el cliente esté registrado a efectos del IVA en el mismo país de la UE que el intermediario, las interpretaciones del TJCE aportan una importante claridad a las empresas dedicadas al comercio transfronterizo dentro de la UE.

Además, la sentencia refuerza que los sujetos pasivos deben actuar con la diligencia debida y no pueden aprovecharse de estas normas para participar en el fraude del IVA, ya que las autoridades nacionales están facultadas para denegar los beneficios del régimen y las reducciones de la base imponible correspondientes.

Fuente: Asunto T-646/24 - MS Ključarovci d.o.o., en liquidación contra República de Eslovenia., Directiva del IVA de la UE