Tratamiento del IVA de los proyectos financiados por la UE para asociaciones sin ánimo de lucro

El litigio entre la Asociación Letona de Tecnologías de la Información y la Comunicación (la Asociación) y la Agencia Tributaria pone de relieve la cuestión de cuándo una organización sin ánimo de lucro cruza la línea de la actividad económica con arreglo a la legislación de la UE en materia de IVA. En el centro de este caso se encuentran dos proyectos de formación financiados por la UE y gestionados por la Asociación, pero ejecutados principalmente a través de subcontratistas y cofinanciados por el Fondo Europeo de Desarrollo Regional (FEDER).

El caso examina la intersección entre la legislación del IVA de la UE, la actividad sin ánimo de lucro y la administración de subvenciones públicas, aclarando si y cuándo el papel de intermediario de una asociación la transforma en un operador económico a efectos del IVA.

Antecedentes del caso

En 2016, la Asociación Letona celebró dos contratos con la Agencia Central de Finanzas y Contratación (CFLA) para ejecutar proyectos de formación financiados por el FEDER. Se trataba de dos proyectos, uno para profesionales de las TIC y otro para microempresas y pequeñas empresas (MPE).

En cuanto al primer proyecto, desarrollado para profesionales de las TIC, la Asociación proporcionó a los beneficiarios los costes de formación, más el IVA y, en algunos casos, los gastos de gestión del 5% o el 10% de los fondos recibidos de la CFLA. La Asociación designaba formadores para impartir los cursos, cubría sus gastos, IVA incluido, y declaraba el IVA como impuesto soportado. Una vez finalizada la formación o el curso, la Asociación reembolsaba a los beneficiarios con fondos del CFLA, cubriendo una parte de los costes de formación, y facturaba a los beneficiarios los gastos de gestión.

Para el segundo proyecto, destinado a las PYME, la Asociación cubrió todos los honorarios de los proveedores de formación, incluido el IVA, en virtud de contratos en los que participaban los beneficiarios, que aceptaron cofinanciar el 30% del pago total. El FEDER aportó el 70% del pago a través del CFLA. Esto significaba que la Asociación gestionaba los pagos y la tramitación del IVA, garantizando que se cumplían las obligaciones de financiación y cofinanciación al tiempo que se prestaban los servicios de formación.

Tras la auditoría fiscal, la Autoridad Fiscal letona impugnó el derecho de la Asociación a deducir el IVA soportado. La Autoridad Tributaria emitió ocho decisiones a la Asociación entre 2019 y 2021, solicitando que pagara 87.299,37 euros en concepto de IVA por el período de enero a octubre de 2018, junto con una multa de 611,96 euros y sanciones por pago tardío de 7.707,52 euros. Además, la Agencia Tributaria denegó las solicitudes de la Asociación de devolución del exceso de IVA de varios meses de 2018 y 2019, por un total de 101.363,24 euros.

El motivo principal fue la conclusión de la Agencia Tributaria de que los proyectos TIC y PYME solo podían ser ejecutados por una asociación o una autoridad pública, y no por un operador económico. Dado que la Asociación no tenía ánimo de lucro y no prestaba ella misma los servicios de formación, sus actividades no constituían una actividad económica. Por consiguiente, la Asociación no podía tener derecho a deducir el IVA soportado.

Por el contrario, la Asociación sostenía que su condición jurídica de asociación no afectaba a sus derechos en materia de IVA, que estaba registrada como sujeto pasivo en Letonia y que, a través de los proyectos TIC y PYME, actuaba como intermediaria prestando servicios de formación, lo que debía darle derecho a deducir el IVA soportado. Por ello, la Asociación impugnó la conclusión y la resolución de la Administración Tributaria ante el Tribunal Administrativo de Distrito.

El Tribunal Administrativo de Distrito anuló las decisiones impugnadas y falló a favor de la Asociación. Sin embargo, la Agencia Tributaria recurrió la anulación ante el Tribunal Administrativo Regional, que unificó todos los casos relacionados. Debido a su incertidumbre sobre cómo interpretar las normas del IVA a escala de la UE, solicitó una decisión prejudicial al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE).

Principales cuestiones de la solicitud de sentencia

El Tribunal Administrativo Regional planteó tres cuestiones al TJCE. La primera se refería a si una organización sin ánimo de lucro o sin ánimo de lucro que ejecuta proyectos financiados por el FEDER debe considerarse sujeto pasivo que ejerce una actividad económica con arreglo al artículo 9, apartado 1, de la Directiva del IVA de la UE.

La segunda cuestión se refiere a si, en virtud de la Directiva IVA de la UE, concretamente de su artículo 28, una asociación que no presta directamente servicios de formación puede seguir siendo considerada proveedor cuando adquiere dichos servicios de otro operador económico para ejecutar un proyecto financiado por el FEDER.

Y por último, el Tribunal Administrativo Regional trató de determinar si la base imponible de un servicio es la suma total recibida tanto del destinatario del servicio como del pago de un fondo de terceros, cuando el destinatario paga sólo una parte del coste del servicio y el resto está cubierto por la financiación del FEDER.

Artículo aplicable de la Directiva del IVA de la UE

El TJCE identificó cinco artículos de la Directiva del IVA de la UE como los más relevantes, tres de los cuales se mencionaban directamente en las preguntas. Estos artículos clave para este caso eran el apartado 1 del artículo 2, el apartado 1 del artículo 9, el artículo 28, el artículo 73 y el apartado 1 del artículo 132.

Los artículos 9.1, 28 y 73 formaban parte de la cuestión planteada al TJCE. En ellos se define al sujeto pasivo, se subraya que cuando actúa en nombre propio pero por cuenta de otro, participando en la prestación de servicios, se considera que ha recibido y prestado él mismo dichos servicios, y se establece que la base imponible de la entrega de bienes o la prestación de servicios incluye todas las contraprestaciones obtenidas o que se obtengan del destinatario o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de la prestación, respectivamente.

El apartado 1 del artículo 2 y el apartado 1 del artículo 132 no formaban parte de las preguntas. No obstante, dado que establecen que el IVA se aplica a la prestación de servicios a título oneroso u oneroso dentro de un país de la UE cuando la realiza un sujeto pasivo que actúa como tal, y definen la exención del IVA para determinadas operaciones, incluidos los servicios de formación o reciclaje profesional, así como los bienes estrechamente relacionados, cuando los prestan organismos de Derecho público con esa finalidad u otros organismos a los que el país de la UE reconoce objetivos similares, estas disposiciones eran cruciales para el caso.

Normativa nacional letona en materia de IVA

En cuanto a la normativa nacional letona, el TJUE señaló que la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido de 29 de noviembre de 2012 transpone la Directiva del IVA de la UE al ordenamiento letón, y que los artículos 2.1 y 7.1 de la Ley de Asociaciones y Fundaciones eran los más relevantes para este caso.

Importancia del asunto para los sujetos pasivos

Las interpretaciones y análisis del TJCE proporcionan a los sujetos pasivos una orientación clara sobre el tratamiento que la normativa del IVA de la UE da a las organizaciones sin ánimo de lucro que actúan como intermediarias en la prestación de servicios financiados o cofinanciados con subvenciones públicas.

Los resultados y conclusiones de la sentencia pueden tener importantes repercusiones financieras y fiscales para las asociaciones, fundaciones y otras organizaciones sin ánimo de lucro que participan en proyectos públicos, en particular los cofinanciados con fondos de la UE, ya que aborda su derecho a deducir el IVA soportado por los costes incurridos en la ejecución de tales proyectos.

Análisis de las conclusiones del Tribunal

Al inicio del análisis del asunto, el TJCE determinó que sería más adecuado abordar en primer lugar la segunda cuestión, ya que su respuesta puede aclarar si las subvenciones, como las abonadas por el FEDER a través del CFLA, están incluidas en la base imponible de los servicios prestados por la Asociación en el marco de los proyectos TIC y PYME. En función de la respuesta a esta cuestión, se examinará a continuación la primera cuestión relativa a la actividad económica.

El TJCE procede a la segunda cuestión, señalando que corresponde al Tribunal Administrativo Regional apreciar la naturaleza fáctica de las operaciones en el litigio principal. No obstante, el TJCE se guiará por la interpretación de la normativa de la UE para ayudar a resolver el caso.

Según jurisprudencia reiterada, una prestación de servicios sólo es imponible si existe un vínculo directo entre los servicios prestados y la retribución percibida por el sujeto pasivo. El vínculo exigido existe cuando el prestador y el destinatario mantienen una relación jurídica recíproca y el pago recibido por el prestador constituye una retribución efectiva por los servicios prestados a dicho destinatario.

En particular, y de conformidad con el artículo 73, no se exige que el pago proceda directamente del destinatario de los servicios, pudiendo proceder el pago de la tasa de un tercero. Asimismo, el hecho de que el precio pagado difiera del coste o del valor de mercado es irrelevante a la hora de determinar si una transacción es a título oneroso o no. La razón principal de esta interpretación es que no afecta al vínculo directo entre el servicio prestado y la comisión percibida, que se establece de antemano con arreglo a criterios precisos.

El TJCE concluyó que, en el proyecto TIC, existen dos relaciones de servicio. La primera es entre el beneficiario y la Asociación, en la que el beneficiario paga el precio íntegro y posteriormente recibe un reembolso parcial con cargo a la subvención de la CFLA. La segunda es entre la Asociación y la empresa de formación subcontratada, por la que la Asociación paga los servicios. De esta estructura se desprende que la Asociación es considerada el proveedor de los servicios de formación a los beneficiarios, independientemente de que recurra a subcontratistas en lugar de a su propio personal.

En otras palabras, la Asociación actuó en su propio nombre y por cuenta propia al facturar a los destinatarios de la formación el coste de la misma. En cambio, la empresa de formación trabajaba por cuenta de la Asociación, prestando los servicios que ésta pagaba.

En el caso del proyecto MSE, añadió el TJCE, hay una ligera diferencia con el proyecto ICT. En este caso, existe un contrato entre la Asociación y un subcontratista para la prestación de formación. Sin embargo, la relación con los beneficiarios de la formación se rige por un acuerdo tripartito independiente entre la Asociación, la empresa de formación y cada beneficiario.

El TJCE concluyó que, al ejecutar este proyecto, la Asociación prestó los servicios de formación en su propio nombre y por cuenta propia a través de un subcontratista, ya que éste no actuó por cuenta propia. Por lo tanto, el artículo 28 no es aplicable en este caso.

La última observación del TJCE sobre la segunda cuestión fue que el hecho de que la financiación de los servicios de formación proceda principalmente de la CFLA, que a su vez recibió los fondos del FEDER, no impide que los servicios se clasifiquen como prestados a título oneroso, ya que, según jurisprudencia reiterada, los honorarios pueden proceder de un tercero. El hecho de que los fondos cubran íntegramente los gastos de la Asociación sin generar beneficios, en consonancia con su carácter no lucrativo, no impide que los servicios se consideren prestados a título oneroso.

En cuanto a la tercera cuestión, el análisis del TJCE fue breve y conciso. Afirmó que, basándose en jurisprudencia reiterada y en los hechos del caso, la respuesta es afirmativa.

Tras dar respuesta a la segunda y tercera preguntas, el TJCE volvió a la primera. Al principio del análisis de esta cuestión, el TJCE señaló que, sin perjuicio de la apreciación fáctica del órgano jurisdiccional remitente, la prestación de servicios de formación cumple los criterios de una prestación de servicios a título oneroso, es decir, a cambio de una remuneración, con arreglo al artículo 2, apartado 1, letra c), que es una condición necesaria para la actividad económica.

El TJCE añadió además que el hecho de que una empresa pueda realizar actividades comerciales sólo de forma accesoria no impide que la actividad se considere una actividad económica si su objetivo es obtener ingresos de forma continuada. Además, la financiación sustancial de los cursos de formación por el FEDER no afecta al carácter económico de la actividad de la Asociación, porque el concepto de actividad económica se aprecia objetivamente, con independencia de la fuente de financiación del operador, incluidas las subvenciones públicas.

Por último, el TJCE subraya que la determinación de la actividad económica requiere un examen caso por caso de todas las circunstancias, comparando la conducta con la de una empresa activa típica en el ámbito pertinente. En este caso, la Asociación debe compararse con una organización que organiza y presta servicios de formación.

Decisión final del Tribunal

El TJCE dictaminó que, con arreglo a las disposiciones de la Directiva del IVA de la UE, la prestación de servicios de formación facturados por una asociación sin ánimo de lucro constituye una prestación de servicios a título oneroso u oneroso, y que el artículo 28 no es aplicable en ausencia de un contrato de agencia explícito que establezca que un sujeto pasivo prestó los servicios en nombre propio por cuenta de otro.

Las subvenciones abonadas a un prestador de servicios por un fondo europeo para una prestación de servicios específica se incluyen en la base imponible como contraprestación u honorario obtenido de un tercero. Y, por último, el carácter no lucrativo de una asociación no impide considerarla sujeto pasivo que ejerce una actividad económica, siempre que, consideradas todas las circunstancias, la actividad responda a los criterios objetivos de actividad económica.

Conclusión

El TJCE ha aportado una claridad decisiva para las organizaciones sin ánimo de lucro que actúan como intermediarias en proyectos financiados por la UE, y ha subrayado que la condición de organización sin ánimo de lucro no impide que una asociación sea considerada sujeto pasivo con arreglo a la legislación de la UE en materia de IVA, siempre que realice actividades que cumplan los criterios objetivos de actividad económica.

Otra conclusión que cabe extraer de este asunto es que los servicios prestados a través de subcontratistas, incluso si se financian principalmente mediante subvenciones públicas como las del FEDER, pueden constituir una prestación de servicios a título oneroso, lo que conlleva importantes obligaciones en materia de IVA para quienes participan en tales proyectos y actividades.

Fuente: Asunto C-87/23 - Latvian Information and Communication Technology Association contra State Tax Authority., Directiva de la UE sobre el IVA, IVAsobre