Décision de la CJCE sur le traitement TVA des frais et commissions d'affacturage

Dans le monde complexe du financement des entreprises, l'affacturage offre aux sociétés des liquidités immédiates en échange du transfert de la gestion des créances et du risque. Néanmoins, ce qui semble être un échange apparemment simple de factures contre des liquidités représente en pratique un labyrinthe de questions juridiques et fiscales.

Le litige entre les autorités fiscales finlandaises et une société d'affacturage finlandaise met en évidence la tension entre les services imposables et le financement exonéré de TVA, soulevant des questions fondamentales sur ce qui constitue une prestation de services à titre onéreux et sur la manière dont les subtilités du risque, de la rémunération et de la structure contractuelle déterminent l'application des règles de l'UE en matière de TVA.

Contexte de l'affaire

La société fournit des services d'affacturage, permettant à ses clients d'obtenir des liquidités immédiates à partir de créances qui ne sont pas encore échues. En contrepartie, les clients transfèrent la responsabilité de la gestion et du recouvrement de ces créances à la société d'affacturage.

Les services d'affacturage sont fournis selon deux modèles distincts. Le premier modèle est l'affacturage de factures, qui est essentiellement une forme de crédit dans laquelle la société d'affacturage avance des fonds au client sur la base de la valeur des factures émises, dans le cadre d'une limite de crédit prédéfinie déterminée par le profil de risque du client. Bien que la société d'affacturage procède à des rappels de paiement et mène des activités de recouvrement extrajudiciaires, le risque ultime de non-paiement reste à la charge du client. Si le débiteur ne paie pas, c'est le client qui supporte la perte, et non la société d'affacturage.

Le deuxième modèle est l'affacturage commercial. Dans ce modèle, la société d'affacturage achète à ses clients des factures sélectionnées jusqu'à un montant maximum, fixé lui aussi en fonction d'une évaluation du risque commercial du client. Contrairement à l'affacturage de factures, les créances sont entièrement cédées à la société d'affacturage et cette cession s'accompagne du transfert du risque de défaillance. Si le débiteur ne paie pas, la perte est supportée par la société d'affacturage et non par le client.

Les accords entre la société et les clients prévoient le paiement de plusieurs types de frais et de commissions, dont la commission d'affacturage, qui est payée à l'avance et calculée en pourcentage de chaque créance cédée. Le montant de cette commission n'est pas fixe et varie en fonction de facteurs liés au risque.

Plus la cote de crédit du client et du débiteur sous-jacent est faible et plus le délai de paiement de la facture est long, plus la commission est élevée. En outre, les clients peuvent être tenus de payer des frais d'arrangement et une série d'autres dépenses et coûts auxiliaires.

La question a été soulevée lorsque l'autorité fiscale centrale finlandaise a publié une décision fiscale anticipée couvrant la période allant de fin octobre 2022 à fin 2023, déclarant que les commissions et les frais perçus par la société d'affacturage dans le cadre de l'affacturage de factures et de l'affacturage commercial sont assujettis à la TVA. La raison principale de cette conclusion est l'interprétation de l'administration fiscale selon laquelle il s'agit de la contrepartie de services impliquant la gestion et le recouvrement de créances liées à des factures.

En revanche, pour les commissions d'affacturage, ainsi que pour d'autres frais et coûts spécifiques, l'administration fiscale a conclu qu'elles devaient être considérées comme la rémunération d'un service financier exonéré de la TVA.

La société a contesté cette interprétation devant la Cour administrative suprême, demandant l'annulation partielle de la décision anticipée. La société d'affacturage a fait valoir que la commission d'affacturage et tous les frais et honoraires y afférents devaient être considérés comme entièrement soumis à la TVA. En outre, la société a déclaré que seule la commission dite de souscription, calculée en pourcentage de la limite de financement mise à la disposition de chaque client, pouvait être considérée comme la contrepartie d'un service financier exonéré de TVA lié à l'octroi d'un crédit.

Après avoir examiné attentivement tous les éléments du dossier, ainsi que les détails des services fournis par la société, la Cour a noté que l'affacturage peut constituer en partie un service de financement, en particulier dans le contexte de l'affacturage de factures, où l'octroi de crédit est distinct de la gestion ou du recouvrement des créances, qui est soumis à la TVA.

Dans ce cas, l'élément de financement et le service taxable à la TVA pourraient être considérés comme des éléments distincts et non comme une prestation unique et indivisible. La Cour a également ajouté que, bien que le droit définitif exonère de la TVA non seulement l'octroi de crédits, mais aussi d'autres formes de financement, la directive européenne sur la TVA ne fait pas explicitement référence à ces mécanismes de financement plus larges.

Sur la base de ses conclusions, la Cour a demandé à la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) de rendre une décision préjudicielle concernant la commission d'affacturage et les frais d'arrangement, ajoutant qu'une analyse du traitement TVA de ces montants sera suffisante pour déterminer le traitement correct de tous les autres coûts et frais connexes facturés dans le cadre des services d'affacturage.

Principales questions de la demande de décision

La Cour a posé cinq questions à la CJCE concernant le traitement TVA des frais facturés dans le cadre de l'affacturage commercial et de l'affacturage de factures. Dans sa première question, la Cour demande si, dans le cadre de l'affacturage commercial, la commission d'affacturage doit être traitée comme un ajustement du prix d'achat des créances et donc en dehors du champ d'application de la directive TVA, ou si elle constitue la contrepartie d'une prestation de services soumise à la TVA.

En outre, la Cour a demandé si les frais fixes de mise en place et d'activation de l'accord d'affacturage entrent dans le champ d'application de la TVA.

En outre, la Cour a demandé si, dans l'hypothèse où ces frais seraient considérés comme une rémunération de services au sens de la directive TVA, ils pourraient être exonérés en vertu des dispositions relatives à l'octroi de crédits ou aux opérations financières concernant les paiements ou les dettes, ou s'ils devraient être traités comme une contrepartie imposable pour le recouvrement de dettes ou un autre service imposable.

En ce qui concerne l'affacturage, la Cour a demandé si la commission d'affacturage et la commission d'arrangement devaient être considérées, au moins en partie, comme la contrepartie d'un service financier exonéré en vertu de la directive TVA, ou si elles étaient imposables en tant que paiement d'un service de gestion de dettes ou d'un autre service.

Enfin, la Cour a soulevé la question de l'effet direct, en demandant si, dans l'hypothèse où les commissions sont pleinement imposables en vertu de la directive TVA, ce traitement est suffisamment clair et inconditionnel pour être directement applicable, même lorsque le droit national exonère non seulement l'octroi de crédit, mais aussi d'autres arrangements financiers.

Article applicable de la directive TVA de l'UE

En ce qui concerne la disposition clé de la directive TVA de l'UE, la CJCE a identifié les articles 1(2), 2, 9 et 135(1) comme étant les plus pertinents. L'article 1, paragraphe 2, établit le principe fondamental du système commun de TVA de l'UE, l'article 2 clarifie le champ d'application de la TVA et l'article 9 fournit une définition de l'assujetti.

L'article 135, paragraphe 1, prévoit certaines exonérations de TVA, notamment pour l'octroi, la négociation et la gestion du crédit par la personne qui le fournit, et pour les opérations liées aux comptes de dépôt et aux comptes courants, aux paiements, aux transferts, aux dettes, aux chèques et aux autres instruments négociables, à l'exclusion expresse du recouvrement de créances.

Règles nationales de la Finlande en matière de TVA

Comme l'a noté la CJCE, en vertu de la loi finlandaise sur la TVA, la TVA est prélevée au profit de l'État sur la vente de biens ou de services effectuée en Finlande dans le cadre de l'activité commerciale. Toutefois, certaines exonérations s'appliquent à la vente d'un service financier, y compris l'octroi de crédit et d'autres arrangements financiers, ainsi que la gestion du crédit par le prestataire.

Importance de l'affaire pour les assujettis

La question posée, l'interprétation de la CJCE et la jurisprudence citée clarifient la manière dont la TVA s'applique aux arrangements financiers complexes, tels que l'affacturage, où les services combinent souvent des éléments d'octroi de crédit et de gestion de la dette. Pour les entreprises qui fournissent ou utilisent de tels services, l'affaire souligne la nécessité de distinguer soigneusement les activités soumises à la TVA des services financiers potentiellement exonérés de TVA, car la classification a une incidence directe sur l'assujettissement à la taxe.

Analyse des conclusions de la Cour

La CJCE a examiné les première et deuxième questions ensemble et les a interprétées comme demandant si, dans le cadre de l'affacturage commercial, la commission d'affacturage et la commission d'arrangement payées par le client doivent être considérées comme la contrepartie d'une prestation de services soumise à la TVA en vertu de la directive TVA de l'UE.

Pour qu'une prestation de services soit considérée comme effectuée à titre onéreux, il doit exister entre le prestataire de services et le destinataire une relation juridique impliquant une prestation réciproque, et la rémunération reçue par le prestataire de services doit refléter la valeur effectivement donnée en échange du service fourni. En outre, la CJCE a rappelé que, dans des interprétations antérieures, elle avait considéré qu'une véritable activité d'affacturage, dans laquelle le factor achète des dettes dues à un client sans droit de recours, constitue une prestation de services à titre onéreux.

Dans ce type d'arrangement, la société d'affacturage décharge le client de la charge des opérations de recouvrement des créances. Il assume le risque de non-paiement, tandis que le client paie la différence entre la valeur nominale des créances cédées et le montant payé par le factor. Cet accord réciproque, qui consiste en un service clairement défini contre un paiement, répond aux critères d'une prestation de services au sens de la TVA.

Étant donné que l'affacturage commercial présente en l'espèce essentiellement les mêmes caractéristiques que l'affacturage réel décrit dans les arrêts précédents, la CJCE a conclu que les services fournis dans ce contexte constituaient une prestation de services à titre onéreux.

La CJCE a également noté qu'en l'espèce, l'affacturage commercial concerne des dettes qui ne sont pas encore exigibles et pour lesquelles il n'y a pas de raison a priori de douter du remboursement intégral. En outre, l'affacturage ne peut pas être traité comme une simple opération assimilable à l'acquisition et à la détention d'actions en dehors du champ d'application de la TVA. Le factor n'agit pas comme un propriétaire passif des créances achetées. En revanche, il fournit activement un service en assumant, contre rémunération, le risque de non-paiement par les débiteurs, créant ainsi une prestation de services imposable au titre de la directive TVA.

En ce qui concerne la question de savoir si, dans le cadre de l'affacturage commercial, la commission d'affacturage et les frais d'arrangement payés par le client constituent une contrepartie de services, la CJCE a déclaré que, étant donné que la commission est calculée comme un pourcentage des créances, déterminé non pas par leur valeur économique réelle mais par la cote de crédit des débiteurs et la durée du délai de paiement restant, elle ne peut pas être considérée comme un simple ajustement du prix d'achat des créances.

En ce qui concerne les troisième et quatrième questions, la CJCE les a également examinées ensemble et les a comprises comme demandant si la commission d'affacturage et les frais d'arrangement payés par le client dans un contexte d'affacturage commercial doivent être considérés comme la contrepartie d'un service de recouvrement de créances unique et indivisible soumis à la TVA, ou si une partie de ces frais doit être considérée comme la rémunération d'un service exonéré de la TVA lié à l'octroi de crédits.

Selon la jurisprudence constante, les exonérations prévues à l'article 135 doivent être interprétées de manière stricte, car elles constituent des exceptions au principe général selon lequel la TVA s'applique à tous les services fournis à titre onéreux par un assujetti. Étant donné que les exonérations n'incluent pas explicitement le recouvrement de créances, ce concept doit être compris dans son contexte et interprété à la lumière de l'objectif général et de la structure de la directive TVA de l'UE.

Ainsi, sur la base de l'arrêt précédent, la CJCE a déclaré que le recouvrement de créances se réfère aux opérations financières visant à obtenir le paiement d'une dette pécuniaire, y compris toutes les formes d'affacturage, quelle que soit leur structure. Comme indiqué précédemment, l'affacturage commercial en l'espèce présente les mêmes caractéristiques que l'affacturage réel, qui relève de la notion de recouvrement de créances. Le même raisonnement s'applique notamment à l'affacturage de factures.

En outre, après avoir fait référence à la jurisprudence et après une analyse détaillée des deux modèles d'affacturage, la CJCE a déterminé que, dans le contexte de l'affacturage de factures, la commission d'affacturage et les frais d'arrangement payés par le client constituent la contrepartie d'une prestation unique et indivisible de services de recouvrement de créances et sont donc assujettis à la TVA.

En ce qui concerne la dernière et cinquième question, la CJUE a souligné qu'une disposition du droit de l'UE est inconditionnelle lorsqu'elle prévoit une obligation qui n'est soumise à aucune condition et qui ne dépend pas, quant à sa mise en œuvre ou à ses effets, de l'adoption de mesures supplémentaires par les institutions de l'UE ou par le pays de l'UE. En revanche, elle est suffisamment précise en énonçant cette obligation en termes clairs et non équivoques, ce qui permet aux particuliers de s'en prévaloir et aux juridictions nationales de l'appliquer.

Compte tenu du libellé et de la finalité de l'article 135, l'exception relative au recouvrement de créances a un effet direct et peut donc être invoquée par les particuliers devant les juridictions nationales. Compte tenu du principe de primauté, les juridictions nationales doivent rejeter toute législation ou pratique nationale, même adoptée ultérieurement, qui est contraire à une disposition du droit de l'UE ayant un effet direct, sans être tenues de demander ou d'attendre l'abrogation préalable de cette législation ou pratique par voie législative ou constitutionnelle.

Décision finale de la Cour

Bien que la Cour ait posé cinq questions à la CJCE, celle-ci les a regroupées en trois questions clés et a rendu son arrêt définitif sur ces trois questions.

Ainsi, la CJCE a conclu que dans le cas de l'affacturage commercial, tant la commission d'affacturage, dont le montant reflète la durée du délai de paiement et le niveau de risque assumé, que les frais d'arrangement payés par le client pour établir la relation d'affacturage, y compris les coûts liés au respect des obligations en matière de lutte contre le blanchiment d'argent, représentent la contrepartie effectivement reçue en échange d'une prestation de services relevant du champ d'application de la directive sur la TVA.

En outre, tant pour l'affacturage commercial que pour l'affacturage de factures, la commission d'affacturage et les frais d'arrangement constituent ensemble la contrepartie d'un service de recouvrement de créances unique et indivisible. Par conséquent, elles sont soumises à la TVA et ne bénéficient pas de l'exonération applicable à l'octroi de crédit.

Enfin, l'exception définie relative au recouvrement de créances est inconditionnelle et suffisamment précise pour avoir un effet direct. Il résulte de cette conclusion qu'elle peut être invoquée par les particuliers devant les juridictions nationales dans le cadre d'un recours contre les organes de direction.

Conclusion

En définitive, l'arrêt de la CJCE confirme que tant l'affacturage commercial que l'affacturage de factures impliquent la fourniture à titre onéreux d'un service unique et indivisible de recouvrement de créances, ce qui signifie que la commission d'affacturage et les frais d'arrangement payés par le client entrent dans le champ d'application de la TVA et sont imposables.

Pour les assujettis, cette décision souligne l'importance d'identifier soigneusement la nature des services fournis, la réalité économique des transactions et le traitement TVA correspondant, renforçant à la fois les obligations de conformité et la possibilité de faire valoir les droits du droit de l'UE directement devant les tribunaux nationaux.

Source: Affaire C-232/24 - A Oy, Directive TVA de l'UE