Quand les services rencontrent les biens : Les leçons de l'affaire C-410/17 de la CJCE en matière de TVA

Ce qui a commencé comme une demande de décision préliminaire soumise par A Oy, une société finlandaise qui fournit une large gamme de services environnementaux à travers la Finlande et la Suède dans les secteurs de l'industrie, de la construction et de l'immobilier, à l'administration fiscale finlandaise, s'est transformé en une affaire devant la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE).

Au cœur de l'affaire C-410/17 se trouvent des contrats de démolition et d'achat-démontage, dans le cadre desquels une entreprise fournit des services de démolition et achète de la ferraille et d'autres matériaux, ce qui soulève des questions complexes sur la manière dont la TVA s'applique lorsque des services et des biens sont imbriqués dans un seul et même accord contractuel. Cette affaire soulève des questions complexes sur l'application de la TVA lorsque des services et des biens sont imbriqués dans un seul et même accord contractuel.

Contexte de l'affaire

Les activités de l'entreprise couvrent la maintenance industrielle, les services immobiliers, la démolition, le recyclage et le traitement des déchets. Outre la démolition de structures, telles que d'anciens bâtiments industriels, l'entreprise agit également en tant qu'entrepreneur principal, gérant le site et supervisant l'ensemble des travaux. En outre, l'entreprise est responsable de la manipulation, du traitement et de l'élimination de tous les matériaux et déchets résultant de la démolition, conformément aux normes environnementales et industrielles.

Notamment, certains matériaux et déchets de démolition, y compris la ferraille, sont soumis à la loi finlandaise sur la TVA, en vertu de laquelle la responsabilité de la TVA est transférée à l'acheteur. En outre, une partie des déchets est constituée d'articles que l'entreprise peut revendre à d'autres entreprises qui achètent de la ferraille recyclable. Avant de fixer le prix de ses services de démolition, l'entreprise estime la quantité de ces matériaux qui sera récupérée et ce qu'elle pourra probablement gagner en les vendant.

Pour être plus compétitive, l'entreprise incorpore la valeur de revente estimée dans le devis du service de démolition. Néanmoins, la valeur estimée n'est pas discutée avec le client, ni précisée, et celui-ci reçoit un prix unique et forfaitaire couvrant l'ensemble du service de démolition.

L'entreprise achète également à ses clients, dans le cadre de contrats de démantèlement-achat, des machines et des équipements anciens, y compris des bâtiments, des installations, des machines et d'autres biens mobiliers. Elle se charge de les démonter et de les évacuer des locaux du client, ainsi que d'éliminer les déchets qui en résultent conformément aux termes du contrat.

Étant donné que ces services engendrent des coûts importants, l'entreprise les estime à l'avance et les intègre dans le prix qu'elle propose, réduisant ainsi le prix d'achat qu'elle est prête à payer. Comme pour les contrats de démolition, ces coûts ne sont pas discutés avec le client et ne sont pas mentionnés dans le contrat.

Compte tenu des spécificités des services et de la manière dont les matériaux récupérés et les coûts estimés sont incorporés dans le prix, la société a demandé à l'administration fiscale finlandaise de rendre une décision préliminaire afin de clarifier la manière dont la TVA doit être calculée à la fois pour les services de démolition fournis dans le cadre du contrat de démolition et pour l'achat de ferraille et de déchets métalliques dans le cadre du contrat de démantèlement et d'achat.

Dans sa décision préliminaire de 2015, l'administration fiscale a conclu que la société était tenue de déclarer la TVA sur les services de démolition qu'elle fournissait et, par le biais du mécanisme d'autoliquidation, également sur la ferraille qu'elle achetait au client. En outre, l'administration fiscale est parvenue à la même conclusion en ce qui concerne les contrats de démantèlement et d'achat.

Toutefois, dans aucun des deux cas, l'administration fiscale n'a abordé la question de la détermination de la contrepartie ou du prix, laissant la structure de l'échange financier en dehors de son champ d'application. La société a contesté la décision devant le tribunal administratif d'Helsinki qui, en décembre 2015, a rejeté le recours et a conclu que, dans le cadre du contrat de démolition et du contrat de démantèlement-achat, les arrangements constituaient une transaction de troc.

L'entreprise a ensuite fait appel devant la Cour administrative suprême de Finlande (la Cour), qui a décidé de suspendre la procédure et de poser deux questions à la CJUE.

Principales questions de la demande de décision

Compte tenu de la complexité des contrats et des services fournis par la société, la Cour administrative suprême a posé deux questions détaillées à la CJCE.

Dans sa première question, la Cour demande si le contrat de démolition mentionné précédemment doit être traité comme une seule prestation de services ou comme deux transactions distinctes : la prestation de services de démolition et l'achat de ferraille au client. La Cour s'est également interrogée sur l'importance du fait que l'entreprise prenne en compte les recettes potentielles de la vente de la ferraille dans sa tarification, lorsque ni la quantité ni la valeur de la ferraille récupérable ne sont spécifiées dans le contrat ou communiquées au client, étant donné que ces éléments ne deviennent clairs que lorsque la ferraille est vendue ultérieurement.

La deuxième question concernait les contrats de démantèlement-achat, pour lesquels la Cour a demandé des éclaircissements sur le point de savoir si ces accords devaient être considérés comme une opération unique impliquant uniquement la vente de biens à l'entreprise de démolition, ou s'ils comprenaient en réalité deux événements imposables distincts : la vente de biens et une prestation de services de démolition en retour au vendeur. Comme pour la première question, la Cour a également demandé des éclaircissements sur la pertinence du calcul interne des coûts de démantèlement et d'élimination effectué par l'entreprise.

Article de la directive TVA applicable

Outre les articles 2, paragraphe 1, points e) et c), 14, paragraphe 1, et 24, paragraphe 1, qui comptent parmi les articles de la directive TVA les plus fréquemment interprétés, la CJCE s'est également penchée, pour les besoins de cette affaire, sur les articles 73 et 199, paragraphe 1, qui expliquent respectivement comment la base d'imposition doit être déterminée et donnent aux États membres de l'UE la possibilité d'appliquer le mécanisme d'autoliquidation dans des secteurs spécifiques.

L'article 199, paragraphe 1, est important en l'espèce, car il inclut, au point a), les services liés à la construction tels que la démolition et, au point d), la fourniture de matériaux usagés, de ferraille, de déchets et de matériaux recyclables énumérés à l'annexe VI. L'annexe VI de la directive TVA de l'UE confirme que les déchets ferreux et non ferreux, les matériaux usagés, les produits métalliques semi-finis et un large éventail de déchets recyclables font partie des catégories éligibles à l'autoliquidation.

Règles nationales de la Finlande en matière de TVA

En ce qui concerne les règles nationales de la Finlande en matière de TVA, la CJCE a noté que la loi sur la TVA définit que le vendeur de biens ou de services est la personne redevable de la TVA, sauf exception spécifique, telle que l'application du mécanisme d'autoliquidation pour les acheteurs de ferraille et de déchets, à condition que l'acheteur soit enregistré pour la TVA, tel que défini dans l'article 8d. La CJCE a ajouté que la loi sur la TVA transpose une disposition de la directive européenne sur la TVA dans la législation nationale.

Importance de l'affaire pour les assujettis

Cette affaire montre comment la frontière entre les services et les biens peut s'estomper lorsque la démolition rencontre la fiscalité. Dans cette affaire, la CJCE clarifie la manière dont la TVA s'applique lorsqu'un contrat unique implique à la fois la fourniture de services et l'acquisition ou la revente de biens, et aborde des questions telles que la double nature et la réalité économique de la transaction, l'évaluation et la contrepartie, et le mécanisme d'autoliquidation, ce qui donne aux assujettis des indications claires pour déterminer quand et comment la TVA s'applique à ces contrats.

Analyse des conclusions de la Cour

La CJCE a tout d'abord noté qu'en l'espèce, il n'est pas contesté que la société effectue des travaux de démolition contre rémunération dans un pays de l'UE, ce qui constitue une prestation de services à titre onéreux au sens de l'article 2, paragraphe 1, point c), de la directive TVA.

En outre, la CJCE a souligné que, selon la jurisprudence constante, la contrepartie d'une prestation de services peut effectivement inclure une livraison de biens, qui fait alors partie de la base d'imposition, à condition qu'il existe un lien direct entre le service et les biens et que la valeur des biens puisse être exprimée en termes monétaires. Le même principe s'applique lorsqu'une livraison de biens est échangée contre une prestation de services, pour autant que ces conditions soient remplies.

En outre, la jurisprudence établit que les contrats de troc, dans lesquels la contrepartie est fournie en nature, sont économiquement et commercialement équivalents à des transactions monétaires. Étant donné que l'entreprise, en plus de recevoir un paiement monétaire pour ses services, acquiert également de la ferraille recyclable dans le cadre du contrat de démolition, qu'elle peut revendre, l'acquisition constitue une fourniture de biens.

En ce qui concerne la question de savoir si la livraison de biens est effectuée ou considérée, selon la jurisprudence établie, dans le cas présent, la livraison de ferraille recyclable est considérée comme effectuée à titre onéreux si l'entreprise lui attribue une valeur et tient compte de cette valeur dans le prix qu'elle propose pour les services de démolition. La question de savoir si c'est le cas dépend de la décision finale de la Cour.

En ce qui concerne l'absence d'accord dans le contrat de démolition sur la quantité ou la valeur de la ferraille, la CJCE a déclaré que ce fait n'empêche pas la ferraille de constituer une contrepartie. En outre, selon les conditions convenues, la valeur de la ferraille recyclable peut toujours être établie, cette valeur correspondant à la réduction du prix du service de démolition, puisque la société s'attend à obtenir des revenus de la vente de la ferraille.

En outre, la CJCE a estimé que l'absence de valeur précise pour la ferraille recyclable reçue n'affectait pas la nature des transactions et que les deux parties procédaient à des échanges réciproques dans le cadre d'un seul et même contrat. Étant donné que la prestation de services et l'obtention de la ferraille, qui constitue la contrepartie, sont directement liées et font partie du même échange contractuel, il existe un lien clair et direct entre les travaux de démolition effectués et le transfert de la ferraille.

Toutefois, la CJCE a également noté que la ferraille reçue par l'entreprise ne peut être considérée comme une livraison imposable que si un assujetti la fournit aux fins de la TVA. Si cette condition est remplie, la base d'imposition du service de démolition comprend à la fois le montant payé par le client et la valeur que l'entreprise attribue à la ferraille, qui apparaît comme un rabais sur le prix du service.

En ce qui concerne la deuxième question, la CJCE l'a interprétée comme demandant si la combinaison de l'achat de biens et de la prestation de services de démolition et d'élimination constitue une opération économique unique ou deux prestations distinctes aux fins de la TVA. S'il est évident que le contrat implique la fourniture d'un service à titre onéreux, la question de savoir si la fourniture de biens est également effectuée en échange de services demeure.

La CJCE a déclaré qu'il appartient à la Cour de déterminer si les services de démolition font partie de la contre-prestation pour les biens fournis, et donc si, ensemble, les deux éléments constituent la contrepartie aux fins de la TVA.

En appliquant la même logique que pour la première question, la CJCE a déclaré que ni l'existence d'un coût de démantèlement et d'élimination convenu, ni l'ignorance du vendeur quant au montant exact de ces coûts ne permettent de conclure que les travaux de démolition constituent une contrepartie. Même si les valeurs réelles ne sont pas explicitement communiquées ou détaillées, le traitement TVA reste inchangé. L'élément essentiel est que la valeur des services de démantèlement et d'élimination des déchets puisse être déterminée.

La CJCE a ajouté que la réduction de prix reflète la valeur subjective que l'entreprise attribue aux services de démolition et que les deux parties échangent des prestations réciproques dans le cadre du même contrat. Plus précisément, le vendeur fournit des biens à démanteler, tandis que l'entreprise fournit des services de démantèlement et d'élimination. Par conséquent, les obligations et les droits réciproques sont directement liés.

Suite à cette interprétation, la CJCE a conclu que la base imposable à la TVA pour la livraison de biens à démanteler se compose de deux montants, le prix d'achat et la valeur de la réduction, qui représentent ensemble la contrepartie totale échangée entre les parties.

Décision finale des tribunaux

En ce qui concerne le contrat de démolition, la CJCE a conclu que l'accord constituait deux livraisons distinctes aux fins de la TVA. La première est le service de démolition fourni au client, et la seconde est la livraison de biens, la ferraille, si l'entreprise attribue une valeur à la ferraille et tient compte de cette valeur dans le prix proposé pour les services de démolition. Le caractère imposable ou non de la livraison de ferraille dépend de la qualification de l'entreprise en tant qu'assujetti au régime de la TVA.

En ce qui concerne le contrat d'achat portant sur le démantèlement et l'élimination des déchets qui en résultent dans un délai déterminé, il s'agit d'une livraison de biens à titre onéreux soumise à la TVA si l'entreprise a la qualité d'assujetti. En outre, étant donné que l'entreprise doit effectuer des travaux de démolition ou de démontage et d'élimination des déchets pour répondre aux besoins spécifiques du vendeur, le contrat constitue également une prestation de services à titre onéreux. Toutefois, il appartient à la Cour de déterminer si toutes les conditions sont réunies en l'espèce.

Conclusion de l'arrêt

En fin de compte, l'arrêt fournit une interprétation claire et pratique des implications de la TVA sur les contrats qui mêlent biens et services. Les conclusions de la CJCE soulignent notamment que l'absence d'accords explicites sur la valeur ou la quantité des matériaux n'empêche pas la reconnaissance d'une contrepartie, et que le traitement TVA doit refléter la réalité économique de la transaction. En outre, la CJCE rappelle que c'est la substance d'une transaction, et non ses termes contractuels formels, qui régit les obligations en matière de TVA.

Source de l'arrêt : Affaire C-410/17 - A Oy v Taxpayer Legal Enforcement Unit, Directive européenne sur la TVA