Határ Diszkont : TVA sur les frais de traitement des remboursements exonérés d'impôts

L'arrêt Határ Diszkont porte sur une question pratique qui se pose fréquemment dans le cadre des "achats hors taxes" pour les voyageurs originaires de pays tiers : comment la TVA doit-elle traiter les frais facturés par un détaillant pour la gestion d'un remboursement de la TVA ? La Cour de justice a dû déterminer si les "frais de traitement" facturés par Határ Diszkont devaient bénéficier de l'exonération de la TVA applicable à la livraison à l'exportation sous-jacente de biens à des voyageurs extracommunautaires, ou s'ils constituaient un service distinct soumis à la TVA. D'autres questions se posaient : si cette activité administrative est un service distinct, elle peut être exonérée en vertu de l'article 146, paragraphe 1, sous e), ou de l'article 135, paragraphe 1, sous d), et la redevance doit-elle être traitée comme un montant net ou brut aux fins de la TVA ? La Cour a répondu à ces questions en appliquant le principe de base de la TVA selon lequel chaque prestation doit normalement être évaluée de manière indépendante.

Faits et circonstances

Határ Diszkont Kft exploite un magasin de détail à Tompa (Hongrie), près de la frontière serbe. En 2020, elle a vendu diverses marchandises à des clients qui n'étaient pas établis dans l'Union européenne. Il ressort du dossier soumis à la Cour que ces clients ont emporté les marchandises le jour de l'achat et les ont exportées le jour même vers un pays tiers. Les tickets de caisse ou les factures émises pour les ventes contenaient la mention "TVA réglée". Une fois l'exportation effectuée et les formalités douanières confirmées, Határ Diszkont a remboursé aux clients l'intégralité de la TVA hongroise figurant sur les factures et a émis un reçu de remboursement signé par les deux parties.

Pour le traitement de ce remboursement de TVA, Határ Diszkont a facturé des "frais de traitement/manipulation" distincts équivalant à 15 % du montant de la TVA à rembourser. Ces frais n'ont été facturés qu'au moment où le remboursement a été effectivement effectué. Le paiement a été effectué en espèces et attesté par des récépissés de dépôt. Dans ses déclarations de TVA, Határ Diszkont a traité ces frais comme la contrepartie de prestations exonérées. Le magasin affichait et communiquait oralement aux clients des informations indiquant que les remboursements de TVA étaient soumis à de tels frais et expliquait comment ces frais étaient calculés.

La Cour décrit également les opérations concrètes constituant le service de manutention. Au moment de la vente, Határ Diszkont a vérifié la validité du document de voyage du client, lui a remis un formulaire de remboursement standard et la facture de vente, et l'a informé de la procédure de remboursement. Lorsque le client est revenu plus tard avec un formulaire estampillé par la douane, Határ Diszkont a contrôlé le formulaire et vérifié que les formalités d'exportation à la frontière avaient été accomplies, a modifié/copié/archivé la facture de vente, a remboursé la TVA à la caisse et a émis simultanément (i) un reçu de remboursement signé par le client et (ii) une facture pour les frais de traitement. Il a ensuite encaissé les frais en espèces et documenté le paiement avec un reçu de dépôt signé par le client.

Cadre juridique

La demande de décision préjudicielle portait sur l'interprétation des dispositions de la directive 2006/112/CE (la directive TVA), ainsi que sur le principe de confiance légitime du droit de l'UE.

Tout d'abord, la directive énonce la règle générale selon laquelle la TVA est exigible sur les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti dans un État membre (article 1er, paragraphe 2, et article 2, paragraphe 1, point c)). Le système repose sur l'hypothèse que, en règle générale, chaque prestation doit être évaluée séparément.

Deuxièmement, en ce qui concerne la base d'imposition, l'article 73 prévoit que la base d'imposition à la TVA est constituée par tout ce qui constitue la contrepartie effectivement reçue par le prestataire. L'article 78, point b), précise que les frais accessoires facturés par le fournisseur à l'acquéreur peuvent être inclus dans la base d'imposition de la livraison principale.

Troisièmement, la directive contient les exonérations pertinentes. L'article 146, paragraphe 1, point b), exonère les livraisons de biens expédiés ou transportés vers une destination située en dehors de l'UE par un acquéreur non établi dans l'UE ou pour son compte. L'article 147 définit le cadre spécifique pour les exportations dans les bagages personnels des voyageurs non européens. L'article 146, paragraphe 1, point e), exempte certains services directement liés aux exportations ou aux importations dans des situations spécifiques. L'article 135, paragraphe 1, point d), prévoit une exonération pour certaines transactions financières, y compris les services de paiement et de transfert.

Enfin, la Cour ne se réfère aux dispositions hongroises en matière de TVA que dans la mesure où elles s'inscrivent dans le contexte national. Un point particulièrement pertinent est que, en vertu de la législation hongroise sur la TVA en vigueur jusqu'au 31 décembre 2007, les remboursements de TVA effectués par les détaillants pour les voyageurs étrangers étaient expressément considérés comme exonérés ; cette règle nationale explicite a été supprimée par la suite. Cette règle nationale explicite a été supprimée par la suite. Ce changement historique a eu une incidence sur la confiance légitime dont se prévalait l'entreprise.

Positions des parties et question juridique

Au cours de l'audit pour 2020, Határ Diszkont a avancé plusieurs arguments (partiellement changeants) pour justifier l'exonération de la taxe de traitement. En substance, il a fait valoir que la commission devait être exonérée soit parce qu'elle constituait un service financier au sens de l'article 135, paragraphe 1, point d), soit parce qu'il s'agissait d'un service directement lié à l'exportation au sens de l'article 146, paragraphe 1, point e), soit parce qu'il s'agissait d'un coût accessoire faisant partie de la livraison de biens à l'exportation exonérée et qu'elle partageait donc le traitement de cette livraison en matière de TVA. Dans ce contexte, Határ Diszkont s'est également appuyé sur des informations reçues d'une unité de "relations avec les clients" de l'administration fiscale au cours de l'audit, suggérant que la redevance pouvait être considérée comme un coût accessoire d'une livraison exonérée.

L'administration fiscale a rejeté toutes ces positions. Elle a considéré l'activité de manutention comme un service administratif distinct qui ne faisait pas partie de la livraison de biens ni n'était nécessaire à l'exportation et qui ne relevait ni de l'exonération liée à l'exportation ni de l'exonération financière. Elle a donc considéré la redevance comme imposable. Elle a ajouté que les montants facturés sans TVA étaient des montants nets sur lesquels la TVA devait encore être ajoutée.

La juridiction de renvoi a émis des doutes, notamment parce que la redevance n'a été facturée qu'après la vente et l'exportation des marchandises. Elle a posé quatre questions à la Cour. En substance, il s'agit de savoir si le traitement des remboursements de TVA constitue un service distinct et, dans l'affirmative, s'il peut relever de l'article 146, paragraphe 1, sous e) ; dans la négative, s'il peut être exonéré en tant que service financier en vertu de l'article 135, paragraphe 1, sous d) ; si la confiance légitime empêche l'autorité fiscale de taxer les honoraires rétroactivement ; et si l'autorité peut traiter les honoraires comme un prix net soumis à la TVA en sus.

Analyse de la Cour

Service distinct ou accessoire à la prestation d'exportation

La Cour rappelle que chaque prestation est normalement distincte ; ce n'est que si les éléments sont objectivement indivisibles ou si un élément est purement accessoire (et non une fin en soi) que l'on peut supposer qu'il s'agit d'une prestation unique. En l'occurrence, bien que la prise en charge du remboursement présuppose une vente préalable, il n'y a pas de dépendance réciproque : la prestation d'exportation est achevée au moment du paiement/transfert des droits de disposition, tandis que le service de prise en charge intervient plus tard et n'est pas nécessaire à l'existence de la vente. Cela est confirmé par le fait que même si l'exportation n'a pas lieu, ou si la preuve d'exportation fait défaut, la vente reste une fourniture achevée. Le service est également factuellement séparable et facultatif, car les clients doivent revenir avec des documents estampillés et peuvent choisir de ne pas le faire. Par conséquent, la redevance n'est pas un élément auxiliaire ou un coût accessoire au sens de l'article 78, point b), mais un service imposable indépendant avec son propre traitement TVA et sa propre base d'imposition.

Pas d'exonération en tant que service lié à l'exportation [article 146, paragraphe 1, point e)

La Cour note tout d'abord qu'il ne ressort pas du dossier que les biens se trouvaient dans l'une des situations douanières spécifiques couvertes par l'article 146, paragraphe 1, sous e). En tout état de cause, cette exonération ne s'applique qu'aux services qui contribuent directement à l'exportation effective des marchandises. Ce n'est pas le cas de la gestion des remboursements : l'exportation est effectuée uniquement par le client et le service n'est fourni qu'une fois l'exportation terminée. L'article 146, paragraphe 1, point e), ne peut donc pas s'appliquer.

Pas d'exonération en tant que service financier (article 135, paragraphe 1, point d))

Un service n'est exonéré en vertu de l'article 135, paragraphe 1, point d), que s'il remplit les fonctions spécifiques et essentielles d'un paiement/transfert, c'est-à-dire s'il entraîne les changements juridiques et financiers caractéristiques d'un mouvement d'argent ; les actes purement administratifs sont exclus. Határ Diszkont a simplement retenu la TVA payée sur l'achat dans l'attente d'une preuve d'exportation et l'a remboursée une fois la preuve apportée. Il s'agit d'une activité de gestion administrative du régime de détaxe, et non d'un service de paiement indépendant, de sorte que l'exonération ne s'applique pas.

Confiance légitime et imposition rétroactive

La confiance légitime ne protège le contribuable que lorsqu'une autorité compétente lui a donné des assurances précises, inconditionnelles et cohérentes. L'acceptation à long terme des déclarations de TVA, même après des contrôles, ne constitue pas une telle assurance ; ce n'est qu'à titre exceptionnel qu'une pratique silencieuse pourrait être qualifiée, et la juridiction de renvoi doit vérifier si un dossier de contrôle contenait des promesses concrètes. L'autorité n'était pas tenue d'avertir l'opérateur du changement législatif intervenu après 2007, car les opérateurs diligents doivent connaître la loi. Les déclarations non contraignantes faites lors d'un contrôle après les transactions ne peuvent pas protéger les périodes antérieures. L'imposition rétroactive n'est donc pas interdite.

Montant imposable : net ou brut

Étant donné que Határ Diszkont a facturé la redevance en tant qu'exonération et n'a pas pu ensuite répercuter la TVA sur les voyageurs, l'article 73 exige que la base d'imposition soit fondée sur ce qui a été effectivement perçu. Selon Tulică & Plavoșin, lorsqu'un prix est convenu sans mentionner la TVA et que celle-ci ne peut être récupérée par la suite, le prix est considéré comme incluant la TVA (brut). L'autorité ne peut donc pas traiter la redevance comme un montant net auquel s'ajoute la TVA.

Conclusion

Le raisonnement de la Cour établit une règle claire pour les modèles de remboursement en franchise de taxe : lorsqu'un détaillant facture une redevance distincte pour la gestion du remboursement de la TVA, qu'il n'effectue ce service qu'après que les marchandises ont été vendues et exportées et que le client doit effectuer une démarche volontaire supplémentaire (retour avec des documents d'exportation tamponnés), cette activité constitue normalement une prestation imposable distincte avec son propre traitement en matière de TVA. Un lien fonctionnel ou économique avec une livraison à l'exportation exonérée n'est pas suffisant pour considérer la redevance comme accessoire ou comme un coût indirect au sens de l'article 78.

Le service étant indépendant, il ne peut bénéficier d'aucune des exonérations invoquées en l'espèce. Il n'est pas exonéré en vertu de l'article 146, paragraphe 1, point e), puisque cette disposition est réservée aux services qui contribuent directement à l'exportation physique elle-même, ce qui n'est pas le cas de la gestion des remboursements après l'exportation. Elle n'est pas non plus exonérée en vertu de l'article 135, paragraphe 1, point d), car les frais de gestion correspondent à une opération administrative du régime de détaxe et ne remplissent pas les fonctions juridiques et financières essentielles d'un paiement ou d'un transfert. La Cour confirme en outre que la confiance légitime ne peut résulter simplement d'années de déclarations de TVA non contestées ou de l'absence d'avertissements concernant un changement législatif, et que des déclarations d'audit non contraignantes ne peuvent pas protéger les périodes antérieures. Enfin, si la TVA est due et ne peut être répercutée rétroactivement, les frais convenus doivent être traités comme un montant brut incluant la TVA, et non comme un prix net auquel la TVA a été ajoutée.

En résumé, les frais de traitement des remboursements tels que ceux facturés par Határ Diszkont sont des services autonomes imposables, sans exonération applicable, et la TVA est calculée sur ce que le détaillant a effectivement collecté.

Source: affaire C-427/23 - Határ Diszkont : Affaire C-427/23 - Határ Diszkont contre Division des appels de l'Autorité nationale des impôts et des douanes., Directive européenne sur la TVA