IVA sobre los honorarios de los administradores en Luxemburgo tras la sentencia C-288/22 del TJUE

El tratamiento a efectos del IVA de los honorarios de los consejeros en Luxemburgo ha sido un tema polémico. Según la Circular 781 emitida por la Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (autoridades luxemburguesas del IVA, en adelante "AEDT" o autoridades del IVA") con fecha de 30 de septiembre de 2016, los servicios de los administradores (es decir, los honorarios pagados a los miembros del consejo de administración de una sociedad) debían tratarse como una actividad económica y estar sujetos al IVA luxemburgués.

Este statu quo fue cuestionado por una petición de decisión prejudicial presentada ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en el asunto C-288/22 (TP contra Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA). El TJUE aportó una aclaración largamente esperada en su decisión de 21 de diciembre de 2023, cuyas consecuencias se analizan a continuación.

Antecedentes del asunto C-288/22

- Los hechos

TP es abogado y miembro de los consejos de administración de varias sociedades anónimas en Luxemburgo. Sus tareas incluyen, entre otras, recibir informes de altos directivos, participar en la toma de decisiones estratégicas, seleccionar la gestión operativa, supervisar las cuentas y las filiales, evaluar la política de riesgos, decidir la estrategia, etc.

Como remuneración TP percibía honorarios porcentuales (una participación en los beneficios de la empresa) concedidos por la junta general de accionistas. Las autoridades del IVA luxemburguesas emitieron una liquidación del IVA de oficio para 2019, basándose en que las actividades de director de TP constituían una actividad económica sujeta al IVA.

TP se opuso a la liquidación, alegando que, como miembro del consejo de administración de una sociedad anónima, su trabajo no constituye una actividad económica realizada de forma independiente con arreglo al artículo 9 de la Directiva 2006/112/CE sobre el IVA, por lo que no debe ser considerado sujeto pasivo a ese respecto.

- Principales cuestiones de la solicitud de decisión prejudicial

¿Realiza una persona (como un miembro del consejo de administración de una sociedad anónima de Derecho luxemburgués) una actividad económica con arreglo al artículo 9 de la Directiva 2006/112/CE sobre el IVA? Más concretamente, ¿son los honorarios porcentuales que percibe "retribuciones pagadas a cambio de servicios" prestados a la sociedad?

¿Realiza dicha persona dicha actividad de forma independiente en el sentido de los artículos 9 y 10 de la Directiva 2006/112/CE sobre el IVA (es decir, no en virtud de una relación laboral o similar)?

- Sentencia

El TJUE declaró que las actividades de un miembro del consejo de administración de una sociedad anónima pueden constituir una actividad económica a efectos del IVA si el administrador presta servicios a la sociedad a cambio de una remuneración directamente vinculada a dichos servicios, si la actividad se ejerce de forma continuada y si el método de cálculo de la remuneración es previsible.

No obstante, se considera que dicha actividad se ejerce de forma independiente únicamente si el administrador actúa por cuenta propia, bajo su propia responsabilidad, y soporta el riesgo económico de su actividad.

Cuando es la propia sociedad la que asume el riesgo económico y el administrador se limita a participar en la toma de decisiones colectivas sin asumir responsabilidad ni riesgo personales, no se cumple el requisito de independencia, por lo que el administrador no es sujeto pasivo a efectos del IVA, lo que el TJUE estableció que era aplicable en la situación de TP. En consecuencia, los honorarios de los administradores que percibía quedarían fuera del ámbito de aplicación del IVA.

Tras la sentencia del TJUE, el caso TP volvió al Tribunal de Distrito de Luxemburgo, que dictó su esperada sentencia el 22 de noviembre de 2024, reflejando en gran medida el razonamiento del TJUE. Para determinar si TP debía considerarse sujeto pasivo a efectos del IVA, el Tribunal de Distrito aplicó el planteamiento del TJUE, examinando tanto el carácter económico de la actividad del miembro del consejo como el grado de independencia con el que se llevaba a cabo.

Además, justo después de la sentencia del TJUE, las autoridades del IVA luxemburguesas emitieron la Circular 781-1 el 22 de diciembre de 2023, suspendiendo la aplicación de la Circular 781 (desde 2016) hasta la sentencia del Tribunal de Distrito. También anunciaron que el procedimiento de regularización se describiría en una nueva circular tras la decisión del tribunal local.

Sentencia del Tribunal de Distrito

La sentencia del Tribunal de Distrito de Luxemburgo de 22 de noviembre de 2024 no se apartó del razonamiento del TJUE. El Tribunal de Distrito aplicó los criterios previstos por el TJUE para determinar la existencia de una actividad económica, a saber (i) servicios prestados a título oneroso y (ii) realizados de forma continuada a cambio de una remuneración previsible, y confirmó que las funciones de TP en el consejo de administración cumplían estos criterios. Por lo tanto, el consejero ejercía una actividad económica a efectos del IVA.

Sin embargo, el Tribunal consideró que TP no actuaba en su propio nombre o bajo su propia responsabilidad, ni asumía el riesgo económico de su actividad, elementos ambos esenciales para calificar sus actividades de independientes. Según el Derecho de sociedades luxemburgués, los miembros del consejo de administración no asumen personalmente las obligaciones de la sociedad. La responsabilidad de las decisiones de los administradores y de sus consecuencias económicas recae en la sociedad, salvo en caso de infracción de la ley o de los estatutos. El Tribunal de Distrito subrayó que es la empresa, y no el administrador, la que asume el riesgo económico derivado de las actividades del consejo, lo que significa que los administradores no están expuestos personalmente a dicho riesgo en el ejercicio de sus funciones.

En consecuencia, dada la ausencia de responsabilidad y de riesgo económico asumidos personalmente por el administrador, la remuneración percibida por éste no debería haber estado sujeta al IVA, y el Tribunal de Distrito solicitó que se anularan las liquidaciones fiscales emitidas por la AEDT.

A raíz de la decisión, se remitió una pregunta parlamentaria al Ministro de Hacienda para que confirmara si la sentencia se aplica a todos los administradores (independientemente de la forma jurídica de la empresa) y cómo se aplicará en la legislación luxemburguesa sobre el IVA.

Circular 781-2

Tras la sentencia del Tribunal de Distrito, el 11 de diciembre de 2024 las autoridades del IVA emitieron la Circular 781-2, confirmando que la aplicación del razonamiento del Tribunal no debe limitarse únicamente a las sociedades anónimas. A partir de ahora, los administradores deberán evaluar por sí mismos si actúan bajo su propia responsabilidad y asumen el riesgo económico para determinar la responsabilidad en materia de IVA.

Aquellos establecidos en Luxemburgo y ya registrados a efectos del IVA, que cumplan las condiciones planteadas por el TJUE y el District Cout podrían solicitar la regularización del IVA facturado y cobrado en exceso correspondiente a ejercicios no prescritos (incluidos 2018 y 2019) a través de un procedimiento simplificado disponible MyGuichet.lu durante los 6 primeros meses del año 2025, con reembolsos repercutidos a los clientes. También pueden optar por el procedimiento estándar y emitir notas de crédito y nuevas facturas. Aunque no se cuestionará el IVA soportado previamente deducido sobre los gastos ordinarios, las inversiones significativas pueden requerir ajustes.

En el caso de los administradores no residentes, la sociedad luxemburguesa que pagó sus honorarios de administrador deberá regularizar el IVA en su próxima declaración anual. En caso de que la sociedad haya recuperado el IVA repercutido de los honorarios, la recuperación también deberá regularizarse en la próxima declaración anual del IVA.

La Circular 781-2 también restablece el IVA para los administradores que actúen de forma independiente, exigiendo la regularización de los periodos pasados en los que no se repercutió el IVA debido a la suspensión de la Circular 781. Las implicaciones tanto para los administradores como para las empresas dependerán de sus circunstancias específicas, incluida la forma jurídica de la empresa y la organización del trabajo de los administradores.

Conclusión

La combinación de la sentencia del TJUE en el asunto C-288/22 y la sentencia del Tribunal de Distrito de Luxemburgo de 22 de noviembre de 2024 ha cambiado fundamentalmente el tratamiento del IVA de los honorarios de los administradores en Luxemburgo. En la mayoría de los casos, los administradores ya no serán considerados sujetos pasivos y sus honorarios quedarán fuera del ámbito de aplicación del IVA.

Se trata de una evolución positiva para los administradores y las empresas, que aporta seguridad jurídica y reduce las cargas de cumplimiento. Al mismo tiempo, sigue siendo necesario un cuidadoso análisis caso por caso, en particular para los administradores con funciones híbridas o actividades transfronterizas.