Bestimmung der Steuerpflichtigen in Personengesellschaften: Rechtssache C‑796/23 Analyse

Die Rechtssache C‑796/23 zwischen Česká síť, einem in Tschechien ansässigen Unternehmen, und der tschechischen Steuerberufungsbehörde dreht sich um die Anwendung nationaler Mehrwertsteuerregelungen auf eine zivilrechtliche Personengesellschaft. Genauer gesagt geht es in dieser Rechtssache darum, ob der sogenannte „bezeichnete Gesellschafter” einer Personengesellschaft ohne Rechtspersönlichkeit für die Mehrwertsteuer auf Dienstleistungen anderer Gesellschafter haftbar gemacht werden kann, insbesondere wenn diese anderen Gesellschafter direkt mit ihren Endkunden verhandelt und in ihrem eigenen Namen gehandelt haben.

Darüber hinaus warf das Verfahren weitergehende Fragen zur Auslegung des EU-Mehrwertsteuerrechts auf, insbesondere zur Identifizierung des Steuerpflichtigen und zur Aufteilung der Mehrwertsteuerpflicht unter den Partnern in Personengesellschaften, die rechtlich unabhängig, aber wirtschaftlich miteinander verbunden sind.

Hintergrund des Falles

Im Jahr 2017 arbeitete das Unternehmen mit drei US-amerikanischen Unternehmen zusammen, die in der Tschechischen Republik über Zweigniederlassungen tätig waren, um Endkunden Internetdienste anzubieten. Jede Zweigniederlassung verwaltete jedoch ihre eigenen Kunden, handelte in eigenem Namen und meldete ihre eigenen Einnahmen. Der einzige Partner des Unternehmens unterzeichnete Verträge für diese Zweigniederlassungen und gab darin die Kontaktdaten des Unternehmens, wie z. B. die Website und die E-Mail-Adresse, an.

Darüber hinaus übertrug das Unternehmen in den Jahren 2009 und 2010 über 170 Kunden kostenlos an diese Niederlassungen, stellte die erforderliche Infrastruktur zur Verfügung und kaufte die Internetverbindungen für die Endnutzer. Außerdem griffen alle Kunden über denselben Punkt auf das Internet zu, während die Niederlassungen keine materiellen oder immateriellen Vermögenswerte oder Personalkosten in der Tschechischen Republik meldeten.

Im November 2020 stellte das regionale Finanzamt Pilsen dem Unternehmen 12 Mehrwertsteuerberichtigungsbescheide für das Jahr 2017 aus. Das Finanzamt setzte eine zusätzliche Mehrwertsteuer in Höhe von 30.713 CZK (ca. 1.267 EUR) pro Monat fest, was insgesamt 368.556 CZK (ca. 15.300 EUR) ergab, und verhängte Strafen in Höhe von insgesamt 73.704 CZK (ca. 3.050 EUR).

Der Hauptgrund für diese Feststellungen waren die Erkenntnisse über Verbindungen zwischen dem Unternehmen und den tschechischen Niederlassungen der US-Unternehmen und die Schlussfolgerung, dass sie eine Partnerschaft bildeten, in der Česká síť der benannte Partner war. Infolgedessen wurde das Unternehmen nicht nur für die Mehrwertsteuer auf seine eigenen steuerpflichtigen Lieferungen haftbar gemacht, sondern auch für die Lieferungen der Niederlassungen, die als Partner in derselben Partnerschaft behandelt wurden.

Sowohl die Verwaltungsbeschwerden als auch die Berufung vor dem Regionalgericht in Pilsen wurden abgewiesen, woraufhin Česká síť vor dem Obersten Verwaltungsgericht Berufung einlegte. Bemerkenswert ist, dass das Unternehmen bereits vor der Anrufung des Obersten Verwaltungsgerichts argumentierte, dass die zum maßgeblichen Zeitpunkt geltenden nationalen Mehrwertsteuerregelungen für Partnerschaften mit der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie unvereinbar seien.

Wie das Unternehmen betonte, ermöglichten diese den Steuerbehörden, es allein aufgrund der Tatsache, dass die Zweigniederlassungen als Teil derselben Personengesellschaft angesehen wurden, für die Mehrwertsteuer auf die steuerpflichtigen Tätigkeiten der Zweigniederlassungen haftbar zu machen. Angesichts der Besonderheiten des Falles, der Argumente des Unternehmens und der Behauptungen der Steuerbehörden beschloss das Oberste Verwaltungsgericht, das nationale Verfahren auszusetzen und Fragen zur Vorabentscheidung an den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) zu verweisen.

Wichtigste Fragen aus dem Vorabentscheidungsersuchen

Der Oberste Verwaltungsgerichtshof der Tschechischen Republik bat um Klärung der Frage, ob eine nationale Mehrwertsteuerregelung, nach der ein benannter Partner einer Personengesellschaft ohne Rechtspersönlichkeit für die Mehrwertsteuer auf alle Transaktionen der Personengesellschaft haftet, mit der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie vereinbar ist, wenn ein anderer Partner die Dienstleistungen tatsächlich erbracht und direkt mit dem Endkunden verhandelt hat.

Darüber hinaus fragte das Gericht, ob die Antwort davon abhängt, ob dieser andere Partner die Regeln zur Vertretung der Personengesellschaft überschritten und im Umgang mit dem Kunden in eigenem Namen gehandelt hat.

Anwendbarer Artikel der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie

Zusätzlich zu den Artikeln 9 Absatz 1 und 193, die in den Fragen des Obersten Verwaltungsgerichts direkt zitiert wurden, hob der EuGH die Artikel 11 und 287 der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie als die für die Entscheidung dieses Falles relevantesten hervor.

Die Artikel 9 und 11 definieren, wer steuerpflichtig ist, und ermöglichen es den EU-Ländern, nach Konsultation des Mehrwertsteuer-Beratungsausschusses rechtlich unabhängige Personen, die in ihrem Hoheitsgebiet ansässig sind, als einen einzigen Steuerpflichtigen zu behandeln, wenn sie finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch eng miteinander verbunden sind, und gleichzeitig Maßnahmen zur Bekämpfung von Steuerhinterziehung zu ergreifen.

Darüber hinaus legt Artikel 193 eine allgemeine Regel für den Zeitpunkt der Mehrwertsteuerpflicht fest, und Artikel 287 erlaubt es EU-Ländern, die der EU nach dem 1. Januar 1978 beigetreten sind, kleine Steuerpflichtige mit einem Umsatz unter bestimmten Schwellenwerten, die in der Tschechischen Republik bei 35.000 EUR liegen, von der Steuer zu befreien.

Nationale Mehrwertsteuerregelungen der Tschechischen Republik

Der EuGH legte mehrere wichtige Bestimmungen des tschechischen Mehrwertsteuergesetzes und des Bürgerlichen Gesetzbuches aus. In Bezug auf das Mehrwertsteuergesetz waren die wichtigsten Bestimmungen die Absätze 4a(3), 73(7) und 100(4), die als die relevantesten identifiziert wurden.

Bedeutung des Falles für Steuerpflichtige

Die Bedeutung dieses Falles liegt in der Klärung der Frage, wie die Mehrwertsteuerpflicht in Personengesellschaften bestimmt wird, die nach nationalem Recht keine eigene Rechtspersönlichkeit haben. Darüber hinaus veranschaulicht der Fall das Zusammenspiel zwischen nationalem Zivil- und Steuerrecht und EU-weiten Mehrwertsteuerregelungen und zeigt, dass die EU-Grundsätze zur Identifizierung von Steuerpflichtigen und zur Rechtssicherheit für Dritte die Auslegung und Anwendung nationaler Mehrwertsteuerregelungen leiten müssen.

Analyse der Feststellungen des Gerichtshofs

Die erste Frage, mit der sich der EuGH bei der Analyse dieses Falles befasste, war die Auslegung von Artikel 9 der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie. Demnach stellte der EuGH fest, dass nach ständiger Rechtsprechung der Begriff „jede Person, die“ den Begriff des Steuerpflichtigen weit fasst und sich auf die Unabhängigkeit bei der Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit konzentriert. Folglich sind alle natürlichen, juristischen, öffentlichen oder privaten Personen, die objektiv die Kriterien des Artikels 9 erfüllen, als Mehrwertsteuerpflichtige anzusehen.

Bei der Feststellung, wer für eine bestimmte Transaktion als Steuerpflichtiger gilt, ist es jedoch von entscheidender Bedeutung, zu bestimmen, wer die wirtschaftliche Tätigkeit unabhängig ausgeübt hat, da diese Zuordnung sicherstellt, dass die betreffende Person oder Einrichtung mit Rechtssicherheit ihr Recht auf Vorsteuerabzug ausüben kann. Um dies zu bestimmen, muss geprüft werden, ob sie eine wirtschaftliche Tätigkeit in eigenem Namen, auf eigene Rechnung, unter eigener Verantwortung und unter Übernahme des damit verbundenen finanziellen Risikos ausüben.

Ob die fraglichen Zweigniederlassungen die wirtschaftliche Tätigkeit selbstständig ausübten oder nicht, überließ der EuGH dem Obersten Verwaltungsgericht. Der EuGH gab jedoch auf der Grundlage der Aktenlage und der eingereichten schriftlichen Stellungnahmen eine Orientierungshilfe.

Nach sorgfältiger Prüfung aller Fakten und der sowohl national als auch EU-weit geltenden Mehrwertsteuerregelungen stellten der EuGH und der Generalanwalt fest, dass angesichts der engen Verbindungen nicht ausgeschlossen werden kann, dass die nationalen Rechtsvorschriften zur Umsetzung von Artikel 11 grundsätzlich eine Behandlung von Česká síť und den Zweigniederlassungen als ein einziger Steuerpflichtiger zulassen könnten. Damit dies jedoch gilt, muss die Aufteilung des Umsatzes auf diese vier Unternehmen das Ergebnis einer rein künstlichen Konstruktion sein, die einen Missbrauch darstellt.

Wäre ein solcher Missbrauch festgestellt worden, würde die Ausnahmeregelung für Kleinunternehmen nicht gelten, da der Gesamtumsatz der Unternehmen den relevanten Schwellenwert überschreiten würde. Wird jedoch kein Missbrauch festgestellt, könnte das Oberste Verwaltungsgericht, wie in der ständigen Rechtsprechung dargelegt, entscheiden, ob Česká síť oder die Zweigniederlassungen in Bezug auf die von den Zweigniederlassungen erbrachten Dienstleistungen als Mehrwertsteuerpflichtige im Sinne von Artikel 9 Absatz 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie gelten.

Genauer gesagt sind die Zweigniederlassungen als Steuerpflichtige anzusehen, wenn festgestellt wird, dass sie diese Dienstleistungen unabhängig von Česká síť, in eigenem Namen, auf eigene Rechnung, unter eigener Verantwortung und unter Übernahme des damit verbundenen wirtschaftlichen Risikos erbracht haben.

Der EuGH machte außerdem eine weitere kritische Anmerkung und fügte hinzu, dass es besonders bedeutsam sei, dass die Zweigniederlassungen sich gegenüber Dritten in der Regel ohne direkte Nennung der Personengesellschaft oder von Česká síť als Vertragspartner präsentierten, obwohl einige Elemente in den Verträgen indirekt auf Česká síť hindeuten könnten.

In Bezug auf die zweite Frage stellte der EuGH fest, dass die Tatsache, dass die Zweigniederlassungen nicht nach den formellen Vertretungsregeln der Personengesellschaft handelten, für die Feststellung, ob Česká síť oder die Zweigniederlassungen selbst für die erbrachten Dienstleistungen mehrwertsteuerpflichtig sind, irrelevant ist.

Der EuGH fügte hinzu, dass, sobald das Oberste Verwaltungsgericht seine Prüfung abgeschlossen hat, die Bestimmung des Artikels 9 Absatz 1 und Artikel 193 der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie verhindern würde, dass Česká síť allein aufgrund der Tatsache, dass sie der benannte Partner einer Partnerschaft ist, zu der diese Zweigstellen gehören, nach nationalem Recht mehrwertsteuerpflichtig wäre, sollte das Oberste Verwaltungsgericht zu dem Schluss kommen, dass die Zweigstellen tatsächlich mehrwertsteuerpflichtig sind.

Endgültige Entscheidung des Gerichts

Auf der Grundlage aller Tatsachen, der angeführten Rechtsprechung und der Auslegung entschied der EuGH, dass Artikel 9 Absatz 1 und Artikel 193 der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie so auszulegen sind, dass sie nationale Rechtsvorschriften ausschließen, nach denen ein Partner einer Personengesellschaft ohne Rechtspersönlichkeit, der sogenannte „bezeichnete Partner”, automatisch für die Mehrwertsteuer auf die von den anderen Partnern erbrachten Dienstleistungen haftet.

Der EuGH fügte hinzu, dass dies auch dann gilt, wenn diese anderen Gesellschafter direkt mit ihren Endkunden verhandelt und in ihrem eigenen Namen gehandelt haben, was von den zivilrechtlichen Vorschriften zur Vertretung der Personengesellschaft abweicht, da solche nationalen Vorschriften die in der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie festgelegten Grundsätze hinsichtlich der Frage, wer der Steuerpflichtige ist, nicht außer Kraft setzen können. Die zweite Frage, ob die Abweichung der Zweigniederlassungen von den nationalen zivilrechtlichen Vorschriften zur Vertretung der Personengesellschaft Auswirkungen auf die Feststellung der Mehrwertsteuerpflicht hat, verneinte der EuGH.

Fazit

Auch wenn die Regulierungs- und Gesetzgebungsbehörden bestrebt sind, die Mehrwertsteuerregeln und -anforderungen klar festzulegen und zu definieren, sind Handels- und Geschäftsvereinbarungen sowie -praktiken in der Realität komplex, was sich letztlich auf die Mehrwertsteuerpflicht und die Einhaltung der Vorschriften auswirkt. Der Fall zwischen Česká síť s. r. o. und der Steuerberufungsbehörde zeigt, wie wichtig es ist, zu beurteilen, wer tatsächlich selbstständig wirtschaftliche Tätigkeiten ausübt, wer das damit verbundene finanzielle Risiko trägt und wie sich dies auf die Ermittlung der Mehrwertsteuerpflichtigen auswirkt.

Quelle: Rechtssache C‑796/23 – Česká síť s. r. o. gegen Appellate Tax Directorate, EU-Mehrwertsteuerrichtlinie