EuGH-Urteil Luxury Trust Automobil: Innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte und Mehrwertsteuerregeln

In der Rechtssache Luxury Trust Automobile geht es um die Auslegung der EU-Mehrwertsteuervorschriften für innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte. Der Hauptstreitpunkt zwischen dem Unternehmen und der österreichischen Steuerbehörde war die Ablehnung eines Dreiecksgeschäfts durch die Steuerbehörde wegen Mängeln bei der Rechnungsstellung, insbesondere wegen des Fehlens des vorgeschriebenen Vermerks "Reverse Charge" auf den Rechnungen.

In dieser Rechtssache befasste sich der EuGH nicht nur mit dem Wortlaut, sondern auch mit dem breiteren Kontext der geltenden Bestimmungen der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie, um die strengen Bedingungen für die Anwendung von Steuerbefreiungen für Dreiecksgeschäfte zu klären.

Hintergrund des Falles

Luxury Trust Automobile (Luxury Trust) ist ein in Australien ansässiges Unternehmen, das in der Vermittlung und dem Verkauf von Luxusfahrzeugen in der EU und außerhalb der EU tätig ist. Im Jahr 2014 kaufte das Unternehmen Fahrzeuge von einem im Vereinigten Königreich ansässigen Lieferanten und verkaufte sie an M s.r.o. (M), ein in Tschechien ansässiges Unternehmen.

Für diese Transaktionen verwendeten alle drei Unternehmen die Mehrwertsteuernummern ihrer jeweiligen Länder. Darüber hinaus stellte Luxury Trust im März 2014 drei Rechnungen aus, die seine österreichische Umsatzsteuernummer sowie die Umsatzsteuernummern des tschechischen Käufers und des britischen Lieferanten enthielten. Dementsprechend wies Luxury Trust in seiner zusammenfassenden Meldung die Umsätze als steuerbefreite innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte aus.

Bei einer Steuerprüfung stellte die österreichische Steuerbehörde jedoch fest, dass die Regelung für Dreiecksgeschäfte auf diese Umsätze nicht angewandt werden konnte, da die Rechnungen nicht den Anforderungen des österreichischen Mehrwertsteuergesetzes entsprachen. Insbesondere enthielten die Rechnungen keine Erklärung über den Übergang der Steuerschuld.

Folglich wurden die Umsätze als fehlgeschlagene Dreiecksgeschäfte eingestuft. Sie konnten nicht rückwirkend korrigiert werden, was dazu führte, dass die Umsätze als innergemeinschaftliche Erwerbe eingestuft wurden, die in Österreich stattfanden. Daher erließ die Steuerbehörde am 25. April 2016 einen Bescheid, mit dem sie dem Unternehmen die Mehrwertsteuer für 2014 auferlegte.

Dennoch berichtigte das Unternehmen am 23. Mai 2016 die Rechnungen und fügte einen Hinweis auf den Übergang der Steuerschuld auf M. Das Unternehmen wies jedoch nicht nach, dass diese Rechnungen jemals an den tschechischen Käufer geliefert worden waren. Erschwerend kam hinzu, dass die tschechische Steuerbehörde M als verschwundenen Unternehmer einstufte, weil sie keinen Kontakt zu dem Unternehmen herstellen konnte.

Nach der Entscheidung der Steuerbehörde legte Luxury Trust Einspruch ein. Das Finanzamt Baden-Mödling lehnte die Ansprüche des Unternehmens jedoch ab, woraufhin das österreichische Bundesfinanzgericht angerufen wurde. Der Bundesfinanzhof betonte, dass die Anwendung der Vorschriften über Dreiecksgeschäfte in Fällen wie dem von Luxury Trust nicht zwingend ist.

Er fügte hinzu, dass bei Inanspruchnahme der Regelung eine Rechnung ausgestellt werden muss, die die im Umsatzsteuergesetz vorgesehenen Angaben enthält, insbesondere den Hinweis, dass die Umsatzsteuerschuld auf den Endverbraucher entfällt. Da das Unternehmen dies nicht getan hat, muss der Umsatz nach den allgemeinen MwSt-Vorschriften beurteilt werden. Daher müssen die Umsätze als innergemeinschaftliche Erwerbe von Gegenständen behandelt werden. Die Steuerbefreiung würde gelten, wenn das Unternehmen nachweisen könnte, dass der Erwerb in der Tschechischen Republik besteuert wurde, was es nicht getan hat.

Luxury Trust war nicht bereit, das Ergebnis des Rechtsstreits zu akzeptieren und legte beim österreichischen Verwaltungsgerichtshof Berufung ein. Im Laufe des Verfahrens betonte der Oberste Verwaltungsgerichtshof, dass die zentrale Frage darin besteht, ob die Mehrwertsteuer nach § 3 Absatz 8 Satz 2 des österreichischen Mehrwertsteuergesetzes geschuldet ist. Der genannte Artikel sieht eine zusätzliche Besteuerung eines innergemeinschaftlichen Erwerbs vor, der allein deshalb als bewirkt gilt, weil bei dem Umsatz eine österreichische Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verwendet wurde.

Darüber hinaus hat der Oberste Verwaltungsgerichtshof drei spezifische rechtliche Probleme erkannt und hervorgehoben, die sich aus der fraglichen Situation ergeben. Nachdem der Oberste Verwaltungsgerichtshof auf diese drei Kernfragen eingegangen war, beschloss er, das Verfahren auszusetzen und dem Europäischen Gerichtshof (EuGH) drei Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen.

Hauptfragen aus dem Ersuchen um Vorabentscheidung

Die erste Vorlagefrage lautete, ob Artikel 42 Buchstabe a der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie in Verbindung mit Artikel 197 Absatz 1 Buchstabe c dahingehend zu verstehen ist, dass der Empfänger einer Lieferung als Steuerschuldner bestimmt werden kann, wenn die Rechnung den Vermerk "Steuerbefreites innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft" enthält.

Die zweite Frage steht in engem Zusammenhang mit der ersten Frage. Für den Fall, dass die erste Frage verneint wird, möchte das Oberste Verwaltungsgericht wissen, ob die Rechnung geändert werden kann, um rückwirkend einen ordnungsgemäßen Hinweis, wie z. B. ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft, aufzunehmen. Außerdem wirft es die Frage auf, ob diese Berichtigung nur gültig ist, wenn der Kunde die geänderte Rechnung erhält. Und schließlich: Wenn eine solche Rechnungsänderung gültig ist, gilt sie dann rückwirkend ab dem ursprünglichen Rechnungsdatum?

Mit seiner letzten Frage wollte das Oberste Verwaltungsgericht wissen, ob Artikel 219a der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie so auszulegen ist, dass die anwendbaren Rechnungsstellungsvorschriften auf der Grundlage des EU-Landes bestimmt werden, dessen Recht anwendbar wäre, wenn der Kunde noch nicht als Mehrwertsteuerschuldner für die Rechnung bestimmt wurde. Alternativ dazu wollte der Gerichtshof wissen, ob die Rechnungsstellungsvorschriften stattdessen den Rechtsvorschriften des EU-Landes folgen sollten, die gelten würden, wenn die Bestimmung des Kunden als Mehrwertsteuerschuldner als gültig angesehen würde.

Anwendbarer Artikel der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie

Die wichtigsten Artikel der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie für diesen Fall waren Artikel 2 Absatz 1 Buchstabe b Ziffer i, die Artikel 40 bis 42, 141, 197 Absatz 1, 219a und 226. Nach Artikel 2 Absatz 1 Buchstabe b Ziffer i sind Umsätze im Zusammenhang mit dem innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen gegen Entgelt steuerpflichtig.

In den Artikeln 40 und 41 sind die allgemeinen Regeln zur Bestimmung des Ortes der Besteuerung von innergemeinschaftlichen Erwerben sowie die sekundäre Regel festgelegt, wonach der Erwerb als in dem EU-Land erfolgt gilt, das die vom Erwerber verwendete Umsatzsteuer-Identifikationsnummer ausgestellt hat, es sei denn, im EU-Bestimmungsland wurde eine Mehrwertsteuer erhoben. Artikel 42 sieht Ausnahmen vor, unter denen die Regel des fiktiven Erwerbs gemäß Artikel 41 nicht gilt.

Darüber hinaus werden in Artikel 141 die Bedingungen für die Befreiung eines innergemeinschaftlichen Erwerbs von der Mehrwertsteuer im Rahmen eines Dreiecksgeschäfts festgelegt. Darüber hinaus verlagert Artikel 197 Absatz 1 die Steuerschuldnerschaft auf den Empfänger einer Lieferung, d.h. den Erwerber, wenn der Umsatz die Voraussetzungen des Artikels 141 erfüllt und der Lieferer nicht im EU-Land der Lieferung ansässig ist.

Schließlich bestimmen die Artikel 219a und 226, welche Rechnungsstellungsvorschriften in den EU-Ländern gelten, und legen fest, dass Rechnungen den Hinweis "Umkehrung der Steuerschuldnerschaft" enthalten müssen, wenn der Kunde die Mehrwertsteuer schuldet.

Zusätzlich zu diesen Artikeln der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie legte der EuGH den Erwägungsgrund 7 der Richtlinie 2010/45 aus, in dem die Gründe für die Änderungen der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie in Bezug auf die Rechnungsstellungsvorschriften dargelegt sind.

Österreichs nationale Mehrwertsteuervorschriften

Was die nationalen österreichischen Rechtsvorschriften betrifft, so sind die Artikel 3 Absatz 8 und 25 des Umsatzsteuergesetzes am wichtigsten. Während Artikel 3 Absatz 8 die Regeln für die Bestimmung des Ortes eines innergemeinschaftlichen Erwerbs festlegt, definiert und regelt Artikel 25 Dreiecksgeschäfte.

Bedeutung der Rechtssache für Steuerpflichtige

In Anbetracht der Tatsache, dass die Frage der Dreiecksgeschäfte in der Praxis komplex sein kann, liefert der Fall zwischen dem Luxury Trust und der österreichischen Steuerbehörde eine dringend benötigte Klarstellung der anwendbaren Vorschriften.

Insbesondere die Auslegung der Verordnungen und der ständigen Rechtsprechung durch den EuGH ist für Steuerpflichtige, die an Dreiecksgeschäften beteiligt sind, hilfreich, da sie wichtige Bedingungen und Anforderungen wie die Bestimmung der Mehrwertsteuerschuldnerschaft, die Berichtigung von Rechnungen und die geltenden Rechnungsstellungsvorschriften im Rahmen der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie näher erläutert.

Analyse der Feststellungen des Gerichtshofs

Erstens unterstrich der EuGH, dass an einem Dreiecksgeschäft drei Parteien in verschiedenen EU-Ländern beteiligt sind: ein Lieferant in einem EU-Land, ein Zwischenhändler in einem anderen und ein Endverbraucher in einem dritten. Außerdem werden die Waren direkt aus dem ersten Land in das dritte Land befördert.

Bei dieser Struktur würde der innergemeinschaftliche Erwerb des Zwischenhändlers normalerweise der Mehrwertsteuer unterliegen. Da die EU-Mehrwertsteuerrichtlinie jedoch eine Ausnahmeregelung vorsieht, wird die Mehrwertsteuerschuld auf den Endverbraucher in dem EU-Drittland verlagert.

In Artikel 40 ist festgelegt, dass ein innergemeinschaftlicher Erwerb in dem EU-Land besteuert wird, in dem die Beförderung der Gegenstände endet. Artikel 41 enthält eine zusätzliche Schutzklausel: Kann der Erwerber nicht nachweisen, dass die Mehrwertsteuer im EU-Eingangsland erhoben wurde, gilt der Erwerb als in dem EU-Land erfolgt, das die für den Umsatz verwendete Mehrwertsteuernummer erteilt hat.

Artikel 42 sieht jedoch eine spezielle Ausnahmeregelung für Dreiecksgeschäfte vor, wonach der Erwerb in dem EU-Land der verwendeten MwSt-Nummer nicht besteuert wird, wenn zwei Bedingungen erfüllt sind. Die erste Bedingung ist, dass der Vermittler nachweist, dass der Erwerb für eine anschließende Lieferung im Bestimmungsland bestimmt ist und dass der Endkunde als Steuerschuldner benannt wurde. Außerdem muss der Vermittler die Meldepflichten für zusammenfassende Meldungen erfüllen.

Zur Beantwortung der ersten Frage ist es daher erforderlich, den breiteren rechtlichen Kontext, in dem Artikel 42 steht, den Zweck der darin enthaltenen Vorschriften und die ständige Rechtsprechung des EuGH zu berücksichtigen. Der EuGH betonte, dass Artikel 42 eine Ausnahme von den allgemeinen Vorschriften darstellt und seine Anwendung von der Erfüllung zweier kumulativer Bedingungen abhängt.

Zweitens ergänzt und präzisiert Artikel 42 die Anforderungen der Vereinfachungsregel in Artikel 141, in dem die Bedingungen für die Befreiung eines innergemeinschaftlichen Erwerbs von der Mehrwertsteuer bei einem Dreiecksgeschäft festgelegt sind. Sowohl Artikel 42 als auch Artikel 141 sind mit Artikel 197 verknüpft, der seinerseits die Einhaltung der Rechnungsstellungsvorschriften in Artikel 226 vorschreibt, wonach auf der Rechnung ausdrücklich "Umkehrung der Steuerschuldnerschaft" anzugeben ist.

Schließlich betonte der EuGH, dass der Zweck dieser Bestimmungen darin besteht, den Zwischenhändler, der die Waren erwirbt, von der Pflicht zur Registrierung und Erklärung der Mehrwertsteuer in dem EU-Land zu befreien, in das die Waren geliefert werden, und gleichzeitig sicherzustellen, dass die Mehrwertsteuer vom Endkunden korrekt entrichtet wird und eine Doppelbesteuerung vermieden wird.

Der Generalanwalt fügte in seinen Schlussanträgen hinzu, dass die Hauptverantwortung darin besteht, den Empfänger über die steuerliche Behandlung des Umsatzes zu informieren, was besonders wichtig ist, wenn der Aussteller angibt, dass der Empfänger und nicht der Aussteller die Mehrwertsteuer schuldet.

Vor allem die Rechnung ist der entscheidende Bestandteil dieser Umsätze. In diesem Zusammenhang wies der EuGH darauf hin, dass er in früheren Rechtssachen entschieden hatte, dass die Neutralität der Mehrwertsteuer es zwar erfordert, den Vorsteuerabzug oder die Erstattung der Mehrwertsteuer auch dann zuzulassen, wenn die formalen Anforderungen nicht vollständig erfüllt sind, dass dies aber nur möglich ist, wenn die materiellen Anforderungen erfüllt sind. Folglich ist es nicht möglich, eine Rechnung durch Hinzufügen eines obligatorischen Elements zu korrigieren. Der Generalanwalt wies darauf hin, dass die Anforderungen unbedingt erfüllt sein müssen, wenn die Rechnung zum ersten Mal ausgestellt wird, und dass die Ausstellung nicht rückwirkend erfolgen kann.

Endgültige Entscheidung des Gerichts

Der EuGH entschied, dass nach der Rechtsprechung der Wortlaut und der weitere Kontext der genannten Artikel darauf hindeuten, dass bei einem Dreiecksgeschäft der Endverbraucher nicht wirksam als Steuerschuldner bestimmt wird, wenn die vom Zwischenhändler, der die Waren erwirbt, ausgestellte Rechnung nicht den Hinweis "Reverse charge" enthält.

Außerdem kann das Fehlen des Hinweises "Reverse Charge" auf einer Rechnung nicht nachträglich durch den Hinweis korrigiert werden, dass sich die Rechnung auf ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft bezieht und dass die Steuerschuld auf den Empfänger der Lieferung übergegangen ist.

Die dritte Frage hat der EuGH nicht beantwortet, da die Erklärung der dritten Frage aufgrund der Antworten auf die ersten beiden Fragen keinen Einfluss auf den Ausgang des Falles hat.

Schlussfolgerung

Nach dem EuGH-Urteil hat Luxury Trust Automobil die streng festgelegten Rechnungsstellungsbedingungen nicht erfüllt, und die später ausgestellte korrigierte Rechnung kann nicht als gültig für den fraglichen Umsatz anerkannt werden. Da es sich bei der fraglichen Regelung um eine Ausnahme von den allgemeinen Vorschriften handelt, müssen alle Bedingungen zum Zeitpunkt der Rechnungsausstellung erfüllt sein.

Auch wenn das Unternehmen später berichtigte Rechnungen ausgestellt hat, kann deren Anwendung nicht rückwirkend erfolgen, was bedeutet, dass sie sich nicht auf Umsätze aus dem Jahr 2014 auswirken. Das EuGH-Urteil unterstreicht daher die Erfüllung der obligatorischen Elemente von Rechnungen in einem Dreiecksgeschäft.

Quelle: Rechtssache C-247/21 - Luxury Trust Automobil GmbH gegen Finanzamt, Österreich, EU-Mehrwertsteuerrichtlinie, Richtlinie 2010/45