Határ Diszkont: IVA sobre las tasas de tramitación de devoluciones libres de impuestos

Határ Diszkont se refiere a una cuestión práctica que se plantea con frecuencia en las "compras libres de impuestos" para viajeros de fuera de la UE: ¿cómo debe tratarse en el IVA una tasa cobrada por un minorista por gestionar la devolución del IVA? El Tribunal de Justicia tuvo que determinar si la "tasa de tramitación" cobrada por Határ Diszkont debía compartir la exención del IVA aplicable a la entrega de bienes subyacente a viajeros extracomunitarios para su exportación, o si constituía un servicio independiente sujeto al IVA. Otras cuestiones eran si, en caso de que dicha actividad de administración constituyera un servicio distinto, podría estar exenta en virtud de los artículos 146, apartado 1, letra e), o 135, apartado 1, letra d), y si la tasa debía tratarse como un importe neto o bruto a efectos del IVA. El Tribunal respondió a estas cuestiones aplicando el principio básico del IVA según el cual cada prestación debe valorarse normalmente de forma independiente.

Hechos y circunstancias

Határ Diszkont Kft explotaba un comercio minorista en Tompa (Hungría), cerca de la frontera con Serbia. En 2020, vendió diversos bienes a clientes que no estaban establecidos en la Unión Europea. Del expediente que obra en autos se desprende que estos clientes se llevaron la mercancía el día de la compra y la exportaron el mismo día a un tercer país. Los recibos de caja o las facturas emitidas por las ventas contenían la nota "IVA liquidado". Una vez efectuada la exportación y confirmados los trámites aduaneros, Határ Diszkont reembolsó íntegramente a los clientes el IVA húngaro que figuraba en las facturas y expidió un recibo de reembolso firmado por ambas partes.

Por la tramitación de este reembolso del IVA, Határ Diszkont cobró por separado unos "gastos de tramitación" equivalentes al 15% del importe del IVA a reembolsar. Estos honorarios se facturaron únicamente en el momento en que se abonó efectivamente la devolución. El pago se efectuaba en efectivo y se acreditaba mediante recibos de ingreso. En sus declaraciones de IVA, Határ Diszkont trató estas tasas como contraprestación por entregas exentas. La tienda exponía y comunicaba verbalmente a los clientes la información de que las devoluciones del IVA estaban sujetas a dicha tasa y explicaba cómo se calculaba la tasa.

El Tribunal de Justicia describe asimismo las operaciones concretas que constituyen el servicio de gestión. En el momento de la venta, Határ Diszkont verificaba la validez del documento de viaje del cliente, le entregaba un formulario normalizado de devolución y la factura de venta, y le informaba del procedimiento de devolución. Cuando el cliente regresó más tarde con un formulario sellado por la aduana, Határ Diszkont comprobó el formulario y verificó que se habían cumplido las formalidades de exportación en frontera, modificó/copió/archivó la factura de venta, reembolsó el IVA en la caja y emitió simultáneamente (i) un recibo de reembolso firmado por el cliente y (ii) una factura por los gastos de tramitación. A continuación, cobró la tasa en efectivo y documentó el pago con un recibo de ingreso firmado por el cliente.

Marco jurídico

La petición de decisión prejudicial se refería a la interpretación de las disposiciones de la Directiva 2006/112/CE (Directiva sobre el IVA), así como al principio de confianza legítima del Derecho de la UE.

En primer lugar, la Directiva establece la norma general según la cual el IVA es exigible en las prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso por un sujeto pasivo en un Estado miembro [artículo 1, apartado 2, y artículo 2, apartado 1, letra c)]. El sistema se basa en la hipótesis de que, por regla general, cada prestación debe evaluarse por separado.

En segundo lugar, por lo que se refiere a la base imponible, el artículo 73 establece que la base imponible del IVA es todo lo que constituye la contraprestación efectivamente recibida por el proveedor. La letra b) del artículo 78 aclara que los gastos accesorios facturados por el proveedor al cliente pueden incluirse en la base imponible de la entrega o prestación principal.

En tercer lugar, la Directiva contiene las exenciones pertinentes. La letra b) del apartado 1 del artículo 146 exime las entregas de bienes expedidos o transportados a un destino situado fuera de la UE por un adquirente no establecido en la UE o por cuenta de éste. El artículo 147 establece el marco específico de las exportaciones en el equipaje personal de viajeros no establecidos en la UE. La letra e) del apartado 1 del artículo 146 exime determinados servicios directamente relacionados con las exportaciones o importaciones en situaciones específicas. La letra d) del apartado 1 del artículo 135 prevé una exención para determinadas operaciones financieras, incluidos los servicios de pago y transferencia.

Por último, el Tribunal se refiere a las disposiciones húngaras en materia de IVA únicamente en la medida en que forman parte del contexto nacional. Un aspecto especialmente relevante es que, con arreglo a la legislación húngara en materia de IVA vigente hasta el 31 de diciembre de 2007, las devoluciones del IVA tramitadas por los minoristas para los viajeros extranjeros se consideraban expresamente exentas; esta norma nacional explícita se suprimió posteriormente. Este cambio histórico fue importante para la confianza legítima de la empresa.

Posiciones de las partes y cuestión jurídica

Durante la fiscalización de 2020, Határ Diszkont presentó varios argumentos (en parte cambiantes) para apoyar la exención de la tasa de tramitación. En esencia, alegó que la tasa debería estar exenta bien porque constituía un servicio financiero correspondiente al artículo 135, apartado 1, letra d), bien porque se trataba de un servicio directamente vinculado a la exportación correspondiente al artículo 146, apartado 1, letra e), bien porque era un coste accesorio que formaba parte de la entrega de bienes para exportación exenta y, por tanto, compartía el régimen del IVA de dicha entrega. En este contexto, Határ Diszkont también se basó en la información recibida de una unidad de "relaciones con los clientes" de la autoridad tributaria durante la auditoría, que sugería que la tasa podía considerarse accesoria a una entrega exenta.

La autoridad fiscal rechazó todas estas posiciones. Consideró que la actividad de manipulación era un servicio administrativo independiente que no formaba parte del suministro de bienes ni era necesario para la exportación, y que no entraba en el ámbito de aplicación ni de la exención relacionada con la exportación ni de la exención financiera. Por consiguiente, consideró que la tasa era imponible. Declaró además que los importes facturados sin IVA eran importes netos sobre los que aún debía añadirse el IVA.

El órgano jurisdiccional remitente se mostró dubitativo, en particular porque el canon no se facturó hasta después de que las mercancías hubieran sido vendidas y exportadas. Planteó al Tribunal de Justicia cuatro cuestiones. En esencia, éstas eran: si la tramitación de las devoluciones del IVA es un servicio independiente y, en caso afirmativo, si puede estar comprendido en el ámbito de aplicación del artículo 146, apartado 1, letra e); en caso negativo, si puede estar exento como servicio financiero en virtud del artículo 135, apartado 1, letra d); si la Administración tributaria está impedida por la confianza legítima para gravar la tasa con carácter retroactivo; y si la Administración puede tratar la tasa como un precio neto sujeto al IVA por añadidura.

Análisis del Tribunal

Prestación independiente o accesoria de la exportación

El Tribunal de Justicia recuerda que cada prestación es normalmente distinta; sólo si los elementos son objetivamente indivisibles, o si un elemento es puramente accesorio (no constituye un fin en sí mismo), puede presumirse la existencia de una única prestación. En este caso, aunque el servicio de devolución presupone una venta previa, no existe una dependencia recíproca: el suministro de exportación se completa en el momento del pago/transferencia de los derechos de disposición, mientras que el servicio de manipulación se produce más tarde y no es necesario para que exista la venta. Así lo confirma el hecho de que, aunque no se produzca la exportación o falte la prueba de exportación, la venta sigue siendo un suministro completado. El servicio también es factualmente separable y opcional, porque los clientes deben volver con los documentos sellados y pueden optar por no hacerlo. Por lo tanto, la tasa no es un elemento accesorio o un coste accesorio con arreglo al artículo 78, letra b), sino un servicio imponible independiente con su propio tratamiento del IVA y su propia base imponible.

No exención como servicio vinculado a la exportación [artículo 146, apartado 1, letra e)

El Tribunal observa, en primer lugar, que no consta en el expediente que los bienes se encontraran en ninguna de las situaciones aduaneras específicas contempladas en el artículo 146, apartado 1, letra e). En cualquier caso, esta exención sólo se aplica a los servicios que contribuyen directamente a la exportación efectiva de las mercancías. No es el caso de la manipulación de las restituciones: la exportación corre a cargo exclusivamente del cliente y el servicio sólo se presta una vez finalizada la exportación. Por lo tanto, no puede aplicarse la letra e) del apartado 1 del artículo 146.

No exención como servicio financiero (letra d) del apartado 1 del artículo 135)

Un servicio sólo está exento en virtud de la letra d) del apartado 1 del artículo 135 si cumple las funciones específicas y esenciales de un pago/transferencia, es decir, si produce los cambios jurídicos y financieros característicos del movimiento de dinero; quedan excluidos los actos puramente administrativos. Határ Diszkont se limitó a retener el IVA pagado en la compra a la espera de la prueba de exportación y lo reembolsó una vez presentada la prueba. Se trata de una actividad de gestión administrativa del régimen libre de impuestos, no de un servicio de pago independiente, por lo que no se aplica la exención.

Confianza legítima e imposición retroactiva

La confianza legítima sólo protege al contribuyente cuando la autoridad competente le ha dado garantías precisas, incondicionales y coherentes. La aceptación a largo plazo de las devoluciones del IVA, incluso después de las auditorías, no es una garantía de este tipo; sólo excepcionalmente podría calificarse una práctica silenciosa, y el tribunal remitente debe comprobar si algún acta de auditoría contenía promesas concretas. La autoridad no tenía el deber de advertir al operador sobre el cambio legislativo posterior a 2007, ya que los operadores diligentes deben conocer la ley. Las declaraciones no vinculantes realizadas durante una auditoría posterior a las transacciones no pueden proteger períodos anteriores. Por lo tanto, la imposición retroactiva no está prohibida.

Base imponible: neta o bruta

Dado que Határ Diszkont facturó la tasa como exenta y no pudo repercutir posteriormente el IVA a los viajeros, el artículo 73 exige que la base imponible se base en lo realmente percibido. Según Tulică & Plavoșin, cuando se acuerda un precio sin mencionar el IVA y éste no puede recuperarse posteriormente, el precio se trata como IVA incluido (bruto). Por lo tanto, la autoridad no puede tratar los honorarios como un importe neto al que se añade el IVA.

Conclusión

El razonamiento del Tribunal establece una norma clara para los modelos de devolución exenta de impuestos: cuando un minorista cobra una tasa separada por la gestión de la devolución del IVA, presta ese servicio sólo después de que los bienes hayan sido vendidos y exportados, y el cliente debe dar un paso voluntario adicional (devolver los bienes con los documentos de exportación sellados), esa actividad constituye normalmente un servicio imponible distinto con su propio tratamiento a efectos del IVA. Un vínculo funcional o económico con una prestación de exportación exenta no basta para tratar la tasa como accesoria o como coste accesorio con arreglo al artículo 78.

Dado que el servicio es independiente, no puede beneficiarse de ninguna de las exenciones alegadas en este caso. No está exenta en virtud de la letra e) del apartado 1 del artículo 146, ya que esta disposición está reservada a los servicios que contribuyen directamente a la exportación física propiamente dicha, lo que no ocurre con la gestión de las restituciones después de la exportación. Tampoco está exenta en virtud del artículo 135, apartado 1, letra d), porque la comisión de tramitación refleja una operación administrativa del régimen de franquicia y no desempeña las funciones jurídicas y financieras esenciales de un pago o transferencia. El Tribunal confirma además que la confianza legítima no puede derivarse únicamente de años de declaraciones del IVA no impugnadas o de la ausencia de advertencias sobre cambios legislativos, y que las declaraciones de auditoría no vinculantes no pueden proteger períodos pasados. Por último, si se adeuda el IVA y no puede repercutirse retroactivamente, la comisión acordada debe tratarse como un importe bruto con IVA incluido, no como un precio neto con IVA añadido.

En resumen, los honorarios de gestión de devoluciones como los cobrados por Határ Diszkont son servicios autónomos imponibles sin exención aplicable, y el IVA se calcula sobre lo que el minorista ha cobrado realmente.

Fuente: Asunto C-427/23 - Határ Diszkont contra División de Apelación de la Autoridad Nacional de Impuestos y Aduanas., Directiva del IVA de la UE