Primacía del Derecho de la UE en materia de IVA: el TJCE se pronuncia sobre la práctica nacional húngara

En un caso que cuestiona la práctica nacional húngara frente a la legislación de la UE sobre el IVA, Global Ink Trade, un mayorista húngaro, impugnó la denegación de su deducción del IVA por material de oficina adquirido a una empresa ficticia, Office Builder.

En este asunto se plantean varias cuestiones fundamentales, como la imposición continuada por el Tribunal Supremo húngaro de condiciones nacionales adicionales al derecho a deducir el IVA, la cuestión de si los tribunales nacionales deben seguir las sentencias del TJCE incluso cuando entran en conflicto con la jurisprudencia nacional establecida, y hasta qué punto se puede exigir a un sujeto pasivo que verifique la legitimidad y el cumplimiento de las obligaciones fiscales de su proveedor sin imponerle una carga injusta.

Antecedentes del asunto

Entre julio de 2012 y 2013, Global Ink adquirió material de oficina basándose en la factura emitida por la empresa Office Builder. Después de que la Agencia Tributaria investigara a Office Builder, descubrió que se trataba de una empresa fantasma, sin actividad comercial real.

Además, Office Builder incumplió todas sus obligaciones fiscales, y su director, que fue detenido posteriormente, negó haber emitido nunca la factura e incluso haber tenido trato alguno con Global Ink. Además, la investigación determinó que la comunicación entre estas dos empresas se realizaba a través de una dirección de correo electrónico que no estaba oficialmente vinculada a Office Builder.

A lo largo de la investigación, la Agencia Tributaria entrevistó a varios testigos que confirmaron que Global Ink sí había recibido la mercancía. Además, el director de Global Ink aclaró que empezó a trabajar con Office Builder después de ver el anuncio en el periódico, comprobar sus datos comerciales en el registro mercantil y reunirse con un representante una vez en persona. Después de esta reunión, toda la comunicación se realizó por correo electrónico.

A pesar de estas afirmaciones, la Agencia Tributaria consideró que las facturas emitidas por Office Builder a Global Ink no eran fiables porque el director de la empresa negó haberlas emitido nunca. Basándose en estas constataciones, la Agencia Tributaria concluyó que las operaciones registradas en dichas facturas no se habían producido realmente entre las dos empresas, denegando así el derecho de Global Inks a deducir el IVA que figuraba en las facturas.

Como argumento adicional, la Autoridad Tributaria afirmó que Global Ink no había actuado con la diligencia debida para comprobar quién era realmente su proveedor y si cumplía sus obligaciones fiscales, lo que constituía una participación pasiva en la evasión fiscal. Global Ink impugnó estas conclusiones ante el Tribunal Superior de Budapest, alegando que la denegación del derecho a deducir el IVA era injustificada porque la Autoridad Tributaria había basado sus conclusiones en supuestos no probados y no había soportado la carga de probar ninguna irregularidad.

El Alto Tribunal señaló que, en 2020, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE) ya había interpretado las disposiciones pertinentes de la Directiva del IVA de la UE en casos húngaros comparables. No obstante, el Tribunal Supremo húngaro siguió aplicando su jurisprudencia nacional anterior, que de hecho imponía condiciones adicionales al ejercicio del derecho a deducir el IVA que no se encuentran en la Directiva del IVA de la UE.

Como consecuencia del planteamiento del Tribunal Supremo, los sujetos pasivos se ven obligados de hecho a llevar a cabo amplias investigaciones sobre sus proveedores, incluida la comprobación de si dichos proveedores han declarado y pagado correctamente el IVA, lo que entra en conflicto con la jurisprudencia del TJCE. Dado que los precedentes del Tribunal Supremo vinculan formalmente a la High Court, ésta debe justificar cualquier decisión que se aparte de ellos. Por esta razón, el Alto Tribunal decidió suspender el procedimiento y plantear varias cuestiones prejudiciales al TJCE.

Principales cuestiones de la petición de decisión prejudicial

Con la primera cuestión, el Alto Tribunal pregunta si el Tribunal Supremo vulneró la primacía del Derecho de la UE y el derecho a la tutela judicial efectiva consagrado en la Carta de la UE al interpretar que la sentencia del TJCE no contenía nada que revocara su planteamiento anterior o le obligara a modificar su jurisprudencia nacional establecida.

La siguiente cuestión plantea si la primacía del Derecho de la UE exige que los tribunales nacionales de última instancia sigan las sentencias del TJCE incluso cuando consideren que decisiones anteriores de la UE respaldan su jurisprudencia nacional existente. Además, el Alto Tribunal desea saber si la respuesta a esta pregunta cambia cuando el TJCE dicta una resolución en forma de auto.

La tercera cuestión se refiere a si, en virtud del deber general de diligencia que impone la Directiva del IVA de la UE, un sujeto pasivo puede estar obligado a mantener un contacto personal con el emisor de la factura o a comunicarse únicamente a través del correo electrónico registrado oficialmente por el proveedor para solicitar la deducción del IVA. También se pregunta si estos requisitos constituyen una falta de diligencia debida, aunque el sujeto pasivo ya hubiera realizado comprobaciones antes de entablar la relación comercial.

Además, la High Court solicitó aclaraciones sobre si es coherente con la Directiva del IVA de la UE y con la jurisprudencia del TJUE que un país de la UE deniegue a un sujeto pasivo el derecho a deducir el IVA de facturas que cumplen formalmente la Directiva, basándose únicamente en que el sujeto pasivo supuestamente no actuó con la diligencia debida en un sentido más amplio.

Asimismo, el Alto Tribunal quería saber si la Administración Tributaria puede considerar la mera negativa del director de un proveedor como un hecho objetivo que demuestra la falta de diligencia debida. Y finalmente, con la última cuestión, el Tribunal remitente preguntó si el mero descubrimiento por parte de una Autoridad Tributaria de que los bienes que figuran en las facturas son de origen comunitario y de que el sujeto pasivo es el segundo miembro de una cadena de suministro, en la que el primer comprador no puede deducir el IVA pero el segundo sí, constituye un hecho objetivo suficiente para demostrar la evasión fiscal.

Artículo aplicable de la Directiva del IVA de la UE

El TJCE destacó los artículos 167, 168, letra a), 178, letra a), y 273 como los más relevantes para este caso. Mientras que los artículos 167 y 168, letra a), definen cuándo y en qué operaciones nace el derecho a deducir el IVA, el artículo 178, letra a), exige que, para ejercer esta deducción, el sujeto pasivo disponga de una factura que cumpla los requisitos formales de la Directiva del IVA de la UE.

El artículo 273 define que para imponer obligaciones adicionales que garanticen la correcta recaudación del IVA y eviten la evasión, los países de la UE deben respetar la igualdad de trato entre las transacciones nacionales y las transfronterizas y no deben crear formalidades vinculadas a la circulación de bienes a través de las fronteras.

Normativa nacional húngara sobre el IVA

En este caso, el TJCE no tuvo en cuenta ninguna normativa nacional en materia de IVA, ya que se centró en la primacía del Derecho de la UE sobre las normas nacionales.

Importancia del asunto para los sujetos pasivos

El asunto afecta a varios principios fundamentales del IVA, como la primacía del Derecho de la UE, la neutralidad fiscal, la seguridad jurídica, el derecho a deducir el IVA, la carga de la prueba, la diligencia debida y la eficacia del Derecho de la UE. Más concretamente, el TJCE aclara los derechos y responsabilidades de los sujetos pasivos en el sistema del IVA de la UE, incluido su derecho a deducir el IVA soportado y los límites de sus obligaciones en materia de diligencia debida.

Análisis de las conclusiones del Tribunal

Con carácter preliminar, el TJCE respondió conjuntamente a la primera y a la segunda cuestiones, entendiendo por tales la cuestión de si la primacía del Derecho de la UE impide que las normas nacionales obliguen a los tribunales inferiores a seguir las decisiones de los tribunales superiores, aun cuando éstos consideren que el planteamiento del tribunal superior es contrario al Derecho de la UE.

Además, el TJUE tuvo que decidir sobre la admisibilidad de estas cuestiones, ya que el Gobierno húngaro alegó que eran inadmisibles. La razón principal era que, en opinión del Gobierno, el Tribunal Superior se limita a impugnar las decisiones anteriores del Tribunal Supremo en los asuntos que dieron lugar a los autos del TJCE, aunque esos asuntos anteriores no tengan relación directa con el litigio actual. No obstante, el TJCE consideró admisibles las preguntas y declaró que guardan relación directa con el litigio y no son hipotéticas.

En cuanto al fondo de estas cuestiones prejudiciales conjuntas, el TJCE recordó que, en virtud del principio de primacía del Derecho de la UE, todas las autoridades nacionales deben garantizar la plena eficacia del Derecho de la UE, y los países de la UE no pueden basarse en disposiciones internas para debilitar o limitar ese efecto. Por lo tanto, cuando un tribunal nacional somete una cuestión al TJCE y recibe una interpretación de las normas de la UE, debe aplicar dicha interpretación al resolver el asunto.

En los casos en que el tribunal nacional advierta que la interpretación del TJCE es incoherente con el planteamiento del tribunal nacional superior, debe dejar de lado ese precedente nacional, aunque el Derecho nacional le obligue normalmente a seguirlo.

Como resultado de esta interpretación, y a la luz del deber de garantizar la primacía y la eficacia del Derecho de la UE, los tribunales inferiores deben hacer caso omiso de la jurisprudencia nacional vinculante y, en caso necesario, modificar las interpretaciones judiciales establecidas que entren en conflicto con el Derecho de la UE. Además, el hecho de que la interpretación se proporcione en una sentencia formal o en un auto motivado es irrelevante, ya que ambos conllevan la misma autoridad y efecto jurídico.

Al igual que en el caso de las cuestiones primera y segunda, el TJCE aborda conjuntamente las cuestiones tercera a quinta. Por lo tanto, la cuestión principal es si la Directiva del IVA de la UE impide que una Administración Tributaria deniegue a un sujeto pasivo el derecho a deducir el IVA soportado únicamente porque la Administración Tributaria considere que las facturas no son fiables, basándose en la supuesta falta de diligencia del sujeto pasivo y en la orientación de una circular de la Administración Tributaria.

A este respecto, el TJCE subrayó que, según jurisprudencia reiterada, el derecho a deducir el IVA soportado es un elemento fundamental del sistema del IVA de la UE. Sin embargo, para ejercer este derecho, un sujeto pasivo debe cumplir las condiciones sustantivas y formales establecidas en la Directiva del IVA de la UE.

En cuanto a las condiciones sustantivas, la Directiva del IVA de la UE establece dos. La primera es que el reclamante sea un sujeto pasivo, y la segunda exige que los bienes o servicios utilizados como insumos sean suministrados por otro sujeto pasivo y utilizados para las actividades gravadas propias del sujeto pasivo. Además, la condición formal exige que los sujetos pasivos posean una factura debidamente expedida. En particular, todas estas condiciones sólo se cumplen si la entrega de bienes o prestación de servicios subyacente se ha producido en primer lugar.

No obstante, una solicitud de deducción del IVA puede ser denegada si existen pruebas objetivas que demuestren que la deducción se solicita con fines fraudulentos o abusivos. Así pues, aunque se cumplan todas las condiciones, las autoridades y tribunales nacionales deben denegar la deducción si se demuestra la existencia de fraude o abuso. La denegación de la deducción del IVA se aplica tanto cuando el propio sujeto pasivo comete el fraude como cuando las pruebas demuestran que sabía o debería haber sabido que su compra formaba parte de un plan fraudulento en materia de IVA.

Dado que la denegación del derecho es una excepción al principio fundamental, la carga de la prueba recae en la Administración Tributaria. Sin embargo, la Directiva del IVA de la UE no establece requisitos o procedimientos de prueba específicos. Por lo tanto, los países de la UE deben definir normas nacionales que no menoscaben la eficacia de la legislación de la UE. Aunque los sujetos pasivos deban actuar con mayor diligencia cuando existan indicios de fraude en el momento de la adquisición, los países de la UE no pueden obligar a los sujetos pasivos a realizar comprobaciones complejas y exhaustivas que la propia Autoridad Tributaria puede llevar a cabo.

El TJUE entendió que la sexta cuestión se refería a si, cuando una Autoridad Tributaria pretende denegar a un sujeto pasivo el derecho a deducir el IVA soportado alegando su participación en un fraude carrusel de IVA, la Directiva IVA de la UE impide a la Autoridad Tributaria basarse únicamente en el hecho de que la operación forma parte de una cadena de facturación circular, sin identificar a todos los operadores implicados y su conducta.

La jurisprudencia consolidada establece el requisito probatorio que prohíbe a la Administración Tributaria basarse en supuestos o presunciones que trasladen la carga de la prueba al sujeto pasivo, ya que ello menoscabaría el derecho fundamental a la deducción del IVA y la efectividad del Derecho de la UE.

Decisión final del Tribunal

En última instancia, el TJUE dictaminó que el principio de primacía del Derecho de la UE exige que un tribunal nacional no tenga en cuenta las resoluciones judiciales de un tribunal nacional superior si las considera incompatibles con la interpretación del TJUE del Derecho de la UE, ya sea dictada en una sentencia o en un auto motivado.

En segundo lugar, el TJCE concluyó que los artículos 167, 168, letra a), y 178, letra a), de la Directiva IVA de la UE no prohíben a las Autoridades Fiscales denegar a un sujeto pasivo el derecho a la deducción del IVA cuando las facturas no sean creíbles debido a circunstancias que demuestren una falta de diligencia, apreciada conforme a una circular para sujetos pasivos. No obstante, en tales casos, la Administración tributaria debe aportar pruebas objetivas del fraude, no exigir a los sujetos pasivos que realicen comprobaciones complejas, aplicar las normas de forma coherente con la circular y garantizar que ésta sea clara y previsible.

Por último, el TJCE subrayó que la Directiva del IVA de la UE debe entenderse en el sentido de que una autoridad tributaria no puede denegar a un sujeto pasivo el derecho a deducir el IVA simplemente demostrando que la operación forma parte de una cadena de facturación circular.

En su lugar, la Administración tributaria debe proporcionar una descripción clara de los elementos del fraude y probar la conducta fraudulenta, y determinar que el sujeto pasivo participó activamente en el fraude o sabía, o debería haber sabido, que la adquisición de los bienes o servicios estaba relacionada con él, sin necesidad de identificar a todos los demás operadores implicados.

Conclusión

En última instancia, el TJCE hizo hincapié en la necesidad de encontrar un equilibrio entre la protección de los derechos de los sujetos pasivos y la posibilidad de que las autoridades fiscales luchen contra el fraude en el IVA. Asimismo, el TJCE confirmó que el derecho a deducir el IVA es un derecho fundamental, subrayando que la legislación de la UE prevalece sobre las normas nacionales que imponen obligaciones adicionales. En definitiva, si bien las autoridades fiscales sólo pueden denegar las deducciones basándose en pruebas objetivas de fraude, no pueden hacerlo basándose en meras suposiciones o en la existencia de cadenas de facturación circulares.

Fuente: Asunto C-537/22 - Global Ink Trade Kft. contra División de Apelación de la Administración Nacional de Impuestos y Aduanas., Directiva de la UE sobre el IVA