Traitement fiscal des garanties prolongées et des exonérations de TVA - Analyse d'un arrêt de la Cour de justice de la Communauté européenne (CJCE)

L'affaire opposant Rádio Popular - Electrodomésticos SA (Radio Popular) à l'autorité fiscale et douanière portugaise concerne un litige portant sur la question de savoir si les transactions impliquant l'intermédiation de garanties étendues pour les appareils ménagers et le matériel informatique vendus constituent des opérations d'assurance.

Il s'agit également de savoir si ces opérations peuvent être considérées comme des opérations financières et si elles peuvent être exclues du calcul de la répartition de la TVA en amont entre les livraisons imposables et les livraisons exonérées de TVA.

Contexte de l'affaire

Radio Popular est une société anonyme basée au Portugal qui vend des appareils électroménagers et d'autres équipements informatiques et de télécommunications. Outre la vente d'appareils et d'équipements, l'entreprise propose à ses clients une série de services supplémentaires, notamment l'extension de la garantie sur les produits achetés.

L'extension de garantie est fournie par le biais d'un contrat d'assurance, par lequel la compagnie d'assurance garantit au consommateur, en cas de réclamation, la réparation des biens achetés ou, dans certains cas, leur remplacement, pour une période allant au-delà de la période de garantie prévue par le fabricant.

Le contrat d'assurance est conclu entre la compagnie d'assurance et le consommateur, tandis que Radio Popular agit en tant qu'intermédiaire dans la vente de produits d'assurance. Par conséquent, Radio Popular facture les consommateurs et les extensions de garantie sont vendues en même temps que les biens.

Certain que les ventes d'extensions de garantie relèvent des opérations d'assurance, qui sont exonérées de TVA, l'entreprise n'a pas payé la TVA sur ces opérations mais a déduit la TVA payée en amont pour l'ensemble de ses activités dans son intégralité au cours des exercices 2014 à 2017.

Après avoir effectué un contrôle fiscal pour ces exercices, l'administration fiscale a conclu que la société avait déduit à tort la totalité de la TVA payée, au motif que les ventes d'extensions de garantie étaient exonérées de TVA et qu'elle n'était donc pas légalement autorisée à déduire la TVA. En conséquence, l'administration fiscale a émis quatre avis d'imposition, demandant le paiement de la TVA et des intérêts pour un montant total de 356 433,05 euros.

À la suite de cette demande, Radio Popular a sollicité la constitution d'un tribunal arbitral, arguant de l'illégalité de ces avis. La décision a été prise par le Tribunal d'arbitrage fiscal (le Tribunal).

Radio Popular a fait valoir que les ventes d'extensions de garantie constituent des opérations financières accessoires à l'activité principale de vente d'appareils électroménagers et d'autres équipements. Suivant ce raisonnement, la société a déclaré que ces opérations sont exonérées de TVA en vertu de la directive européenne sur la TVA.

D'autre part, l'administration fiscale a affirmé que Rádio Popular vendait régulièrement des extensions de garantie et gagnait environ 35 % du montant payé par chaque consommateur d'une extension de garantie. L'administration fiscale a donc conclu que ces activités n'étaient pas accessoires à la vente d'appareils électroniques et d'équipements informatiques et qu'elles étaient donc soumises à la TVA.

Étant donné qu'il s'interroge sur le traitement TVA des services fournis par Radio Popular dans le cadre de la vente d'appareils électroménagers, en combinaison avec l'intermédiation dans la vente d'extensions de garantie pour ces appareils, le Tribunal a décidé de suspendre la procédure et de poser une question à la Cour de justice des Communautés européennes (CJCE).

Principales questions de la demande de décision

La principale question posée par le Tribunal à la CJCE était de savoir si les services d'intermédiation devaient être considérés comme des transactions financières, soit directement, soit en vertu des principes de neutralité de la TVA et de concurrence. En outre, le Tribunal a demandé si les recettes provenant de ces services devaient être exclues du calcul du prorata de déduction de la TVA, en vertu de l'article 135, paragraphe 1, point b) ou c), de la directive TVA.

En d'autres termes, le Tribunal a demandé des éclaircissements sur la question de savoir si une telle intermédiation peut bénéficier d'une exonération de la TVA et, dans l'affirmative, comment elle affecte le calcul global de la déduction de la TVA pour l'entreprise.

Article de la directive TVA applicable

Pour déterminer si ces services et recettes sont exonérés de la TVA, la CJCE a examiné les articles 1(2), 135(1), 173 et 174(1) et (2) de la directive TVA de l'UE.

Selon l'article 1er, paragraphe 2, la TVA s'applique aux opérations sur la base du prix des biens ou des services, au taux applicable, après déduction de la TVA déjà supportée sur les coûts liés à ces opérations. L'article 135, paragraphe 1, qui est le principal article en question, définit des types spécifiques d'opérations qui doivent être exonérées de la TVA par les pays de l'UE, y compris les services d'assurance et les services connexes.

L'article 173 et l'article 174, paragraphe 1, définissent les règles permettant de déterminer le montant de la TVA qu'une entreprise peut déduire lorsqu'elle utilise des biens ou des services pour des opérations imposables et exonérées, c'est-à-dire des opérations qui sont déductibles ou non déductibles, ainsi que la manière de calculer le pourcentage de déduction, respectivement. En outre, l'article 174, paragraphe 2, définit les recettes qui sont exclues de ce calcul, y compris les opérations financières accessoires.

Règles nationales portugaises en matière de TVA

En ce qui concerne la réglementation nationale portugaise en matière de TVA, les articles 9 et 23 du code de la TVA ont été au cœur de la discussion sur la question préjudicielle. Ces articles alignent les règles portugaises en matière de TVA sur les règles énoncées aux articles 135, 173 et 174 de la directive TVA de l'UE.

Importance de l'affaire pour les assujettis

L'affaire peut être pertinente pour les assujettis qui fournissent des services supplémentaires en conjonction avec leurs activités principales, en particulier pour ceux qui opèrent dans le secteur de la vente au détail.

L'affaire apporte une réponse à la question de savoir quand un service financier exonéré de TVA, tel que l'intermédiation d'une assurance de garantie, peut être considéré comme simplement accessoire à une activité imposable et quand il devient substantiel, ce qui a un impact direct sur le droit de l'assujetti à déduire la TVA en amont.

En plus de fournir des clarifications précieuses pour les assujettis opérant dans le secteur du commerce de détail qui offrent des services complémentaires à leurs consommateurs, l'affaire apporte également une valeur ajoutée aux compagnies d'assurance, aux courtiers d'assurance et aux agents en interprétant des articles clés spécifiques de la directive TVA de l'UE sur l'exonération de la TVA pour les services d'assurance et les services financiers.

Analyse des conclusions de la Cour

Au début de son arrêt, la CJCE a souligné que Radio Popular et l'administration fiscale étaient d'accord sur le fait que les opérations d'intermédiation impliquant la vente d'extensions de garantie relevaient de l'article 135, paragraphe 1, point a), de la directive TVA, c'est-à-dire qu'elles étaient liées à l'assurance et donc exonérées de la TVA.

Toutefois, la CJCE a noté que le simple fait d'être exonéré de la TVA ne détermine pas automatiquement leur traitement dans le calcul du prorata de déduction de la TVA. La principale question qui se pose est de savoir si ces opérations, bien qu'exonérées de la TVA, doivent être exclues du dénominateur dans le calcul de la TVA déductible en vertu des dérogations énumérées à l'article 174, paragraphe 2. Notamment, l'article 174, paragraphe 2, n'inclut pas explicitement les opérations d'assurance parmi les dérogations.

En outre, la CJCE a souligné que les exonérations prévues à l'article 135, paragraphe 1, de la directive TVA de l'UE doivent être interprétées strictement, ce qui oblige les pays de l'UE à exonérer de la TVA les opérations d'assurance et de réassurance, ainsi que les services connexes fournis par les courtiers et les agents d'assurance. La raison principale en est que ces exonérations représentent des exceptions à la règle générale selon laquelle la TVA s'applique à tous les services fournis à titre onéreux par un assujetti dans le cadre de ses activités commerciales.

La CJCE a déclaré que la caractéristique principale des opérations d'assurance est la relation contractuelle entre l'assureur et l'assuré, qui doit être directe et contraignante. En l'espèce, Radio Popular n'est pas partie au contrat. Elle agit plutôt comme un intermédiaire entre le consommateur et l'assureur, et le risque assuré repose entièrement sur la compagnie d'assurance, et non sur Rádio Popular.

Par conséquent, le facteur déterminant est de savoir si le rôle d'intermédiaire de Rádio Popular relève de la définition des services connexes fournis par les courtiers et les agents d'assurance. Pour entrer dans le champ d'application de l'article 135, paragraphe 1, les services complémentaires doivent remplir deux conditions cumulatives. La première est que les services complémentaires doivent être liés à des opérations d'assurance, et la seconde est que les courtiers et les agents d'assurance doivent les exécuter.

Le terme "liés" peut être interprété au sens large et inclure une série de services liés à l'exécution des opérations d'assurance, tels que le règlement des sinistres. En d'autres termes, les services supplémentaires doivent être étroitement liés à la fonction d'assurance elle-même.

De ce point de vue, la CJCE a conclu que les extensions de garantie sont, par essence, des accords d'assurance entre l'assureur et le client, dans lesquels la compagnie d'assurance assume le risque. Elles sont donc considérées comme liées à une opération d'assurance.

En ce qui concerne la deuxième condition d'exonération de la TVA, la CJCE a précisé que la détermination ne devait pas se fonder strictement sur une désignation ou un titre formel. La substance et la nature du service fourni sont des facteurs déterminants. Plus précisément, il ne s'agit pas de savoir si la personne détient le statut officiel de courtier ou d'agent, mais si ses activités remplissent les fonctions typiquement associées aux intermédiaires.

En l'espèce, selon la CJCE, étant donné que Radio Popular avait un contact direct avec l'assureur et le consommateur en tant qu'assuré, elle accomplissait les tâches essentielles d'un agent d'assurance. La société remplissait donc les deux conditions essentielles.

Néanmoins, il reste nécessaire d'examiner la question de savoir si ces services liés à l'assurance pourraient être traités, à la lumière du principe de neutralité fiscale qui interdit un traitement différent de la TVA pour des services similaires et concurrents, comme des opérations financières accessoires qui affecteraient le calcul de la TVA déductible.

Décision finale de la Cour

La CJCE a jugé que l'article 174, paragraphe 2, points b) et c), de la directive TVA de l'UE, lu conjointement avec l'article 135, paragraphe 1, ne s'applique pas aux services d'intermédiation dans la vente d'extensions de garantie fournis par un assujetti dans le cadre de son activité principale de vente au détail. Par conséquent, le chiffre d'affaires de ces opérations doit être inclus dans le dénominateur total lors du calcul du prorata de TVA déductible.

La raison principale de la conclusion de la CJCE est que les opérations d'assurance ne peuvent pas être traitées de la même manière que les opérations financières lors de l'application des règles de déduction en vertu de l'article 174, paragraphe 1, de la directive TVA de l'UE.

Conclusion

Compte tenu des aspects uniques de cette affaire, principalement l'intersection entre le secteur de la vente au détail et les services d'assurance en tant que services complémentaires, l'arrêt apporte des éclaircissements aux assujettis qui proposent des services auxiliaires liés à leurs activités commerciales principales.

Plus précisément, il établit que lorsque des services liés à l'assurance, y compris la vente d'extensions de garantie, sont fournis dans le cadre d'une activité commerciale principale, telle que la vente d'appareils électroménagers et d'équipements informatiques, plutôt que comme des services financiers accessoires, le chiffre d'affaires de ces services doit être inclus dans le calcul de la déduction de la TVA.

Source: Affaire C-695/19 Affaire C-695/19 - Rádio Popular - Electrodomésticos SA contre l'administration fiscale et douanière., Directive TVA de l'UE, Deloitte