Mit der steigenden Zahl von Elektrofahrzeugen (E-Autos) war es unvermeidlich, dass auch die mit dem Laden dieser Fahrzeuge verbundenen Leistungen zum Gegenstand der Diskussion über die Anwendbarkeit der Umsatzsteuer wurden. Ein solcher Fall ereignete sich in Polen zwischen dem Direktor der Nationalen Steuerinformation und dem polnischen Unternehmen P. in W., das öffentliche E-Ladestationen errichten und betreiben wollte.

Die zentrale Frage in diesem Fall war, ob eine komplexe Leistung, die mehrere Dienstleistungen umfasst, nach den EU-USt.-Regeln eine Lieferung von Gegenständen oder eine Dienstleistung darstellt.

Hintergrund des Falls

P. in W. plante den Bau von E-Ladestationen mit Multi-Standard-Ladegeräten, einschließlich Anschlüssen für direktes Schnellladen und für wechselstrombasiertes langsames Laden. Der von den Nutzern zu zahlende Preis würde von der Dauer des Ladevorgangs abhängen. Beim direkten Schnellladen würde die Ladezeit in Minuten angegeben und abgerechnet, bei den Anschlüssen für langsames Laden in Stunden. Die Nutzer könnten die Ladegebühren nach jedem Ladevorgang oder am Ende eines vereinbarten Abrechnungszeitraums zahlen.

Die während jedes Ladevorgangs erbrachte Leistung würde je nach Bedarf der Nutzer mehrere Dienstleistungen umfassen. Die erste ist der Zugang zu den Ladegeräten, einschließlich der Integration des Ladegeräts in das Betriebssystem des Fahrzeugs. Die zweite ist die Stromlieferung mit ordnungsgemäß angepassten Parametern an die Batterien des Fahrzeugs, und die dritte umfasst die erforderliche technische Unterstützung.

Zusätzlich zu diesen für die Nutzer der Ladestation erbrachten Leistungen wollte P. in W. eine eigene Plattform, Website und IT-Anwendung entwickeln, über die Nutzer bestimmte Anschlüsse buchen und auf ihren Nutzungsverlauf sowie ihre Zahlungen zugreifen können.

Während des Planungsprozesses ersuchte P. in W. die Steuerbehörde um Erteilung einer verbindlichen Auskunft und um Bestätigung, dass die geplanten Tätigkeiten der Erbringung einer Dienstleistung im Sinne von Artikel 8 des polnischen Umsatzsteuergesetzes unterliegen.

Die Steuerbehörde vertrat in dieser Angelegenheit jedoch eine andere Auffassung. Sie stellte fest, dass die zum Laden eines Elektrofahrzeugs erforderliche Stromlieferung als Hauptleistung anzusehen sei. Die übrigen von P. in W. angebotenen Leistungen seien dagegen als Neben- oder Zusatzleistungen zu betrachten.

P. in W. focht diese Entscheidung an, und das Woiwodschaftsverwaltungsgericht Warschau hob sie auf mit der Begründung, dass die Nutzer keinen Strom von P. in W. kaufen wollten, sondern eine Technologie nutzen möchten, mit der ihre E-Autos schneller und effizienter geladen werden. Die Hauptleistung sei daher der Zugang zu den Ladestationen und Anschlüssen und nicht der Kauf von Strom.

Zudem würde P. in W. die Leistungen nicht danach abrechnen, wie viel Strom die Nutzer zum Laden ihrer E-Autos verbrauchten, sondern danach, wie lange der Ladevorgang dauerte.

Die Steuerbehörde widersprach dieser Argumentation und Entscheidung und brachte den Fall vor das Oberste Verwaltungsgericht, wobei sie daran festhielt, dass die Stromlieferung die Hauptleistung sei. Aufgrund der Komplexität der Situation beschloss das Oberste Verwaltungsgericht, das Verfahren auszusetzen und um eine Vorabentscheidung zu ersuchen.

Hauptfragen des Vorabentscheidungsersuchens

Das Oberste Verwaltungsgericht legte dem EuGH eine Frage zur Klärung der umsatzsteuerlichen Einordnung einer komplexen Leistung vor, die Nutzern an E-Ladestationen erbracht wird. Die Hauptfrage ist, ob eine Leistung, die mehrere Komponenten umfasst, nach der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie als Lieferung von Gegenständen oder als Dienstleistung zu behandeln ist.

Die fragliche komplexe Leistung besteht aus der Bereitstellung der physischen Ladeinfrastruktur, einschließlich der Kompatibilität mit verschiedenen E-Auto-Ladesystemen, der Lieferung von Strom mit geeigneten Parametern zum Laden von E-Autos, der technischen Unterstützung sowie dem Angebot einer Plattform, Website oder App für Funktionen wie das Buchen von Anschlüssen, die Transaktionsverfolgung und die Zahlung über eine E-Wallet.

Anwendbare Artikel der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie

Die für diesen Fall maßgeblichen Artikel der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie waren die Artikel 2(1), 14(1), 15(1) und 24(1). Artikel 2(1) definiert die im Hoheitsgebiet eines EU-Mitgliedstaats erbrachten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen als umsatzsteuerpflichtig.

Während Artikel 14(1) die Lieferung von Gegenständen als die Übertragung der Befähigung definiert, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen, definiert Artikel 15(1) Strom als körperlichen Gegenstand. Als solcher gilt er als Lieferung von Gegenständen.

Artikel 24(1) definiert die Dienstleistung und legt fest, dass jede Leistung, die keine Lieferung von Gegenständen ist, eine Dienstleistung darstellt.

Neben dem Artikel aus der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie war auch Artikel 4(8) der Richtlinie 2014/94/EU über den Aufbau der Infrastruktur für alternative Kraftstoffe ein wesentlicher Bestandteil dieses Falls. Dieser Artikel legt fest, dass Betreiber öffentlich zugänglicher Ladepunkte Strom von jedem Anbieter in der EU beziehen können. Darüber hinaus stellt Artikel 4(8) sicher, dass Betreiber E-Auto-Nutzern Ladeleistungen auf Vertragsbasis anbieten und dabei auch im Namen anderer Dienstleister handeln können.

Nationale USt.-Regeln Polens

Zwei Artikel des polnischen Umsatzsteuergesetzes, die Artikel 7(1) und 8(1), waren für diesen Fall am wichtigsten. Diese Artikel regeln denselben Sachverhalt wie die Artikel 14(1) und 15(1) der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie und legen fest, dass die Lieferung von Gegenständen die Übertragung der Befähigung ist, wie ein Eigentümer über Gegenstände zu verfügen, und dass jede Leistung, die nicht als Lieferung von Gegenständen gilt, eine Dienstleistung darstellt.

Bedeutung des Falls für Steuerpflichtige

Das Urteil in diesem Fall ist für alle Unternehmen im E-Lade-Ökosystem wesentlich, einschließlich Charge Point Operators und E-Mobility Service Providers. Die EuGH-Entscheidung klärt die EU-USt.-Regeln zur Lieferung von Gegenständen und Dienstleistungen, die auf komplexe Leistungen mit materiellen und immateriellen Elementen anwendbar sind.

Der Fall erläutert, wie komplexe Umsätze mit körperlichen Gegenständen und damit verbundenen Dienstleistungen nach den EU-USt.-Vorschriften zu behandeln sind. Er definiert ferner, wie die Umsatzsteuer angewendet wird, welcher Satz gilt und welche weiteren Pflichten für die beteiligten Unternehmen bestehen.

Darüber hinaus liefert der Fall die Begründung des EuGH für die Bestimmung des Hauptelements eines Umsatzes, wenn mehrere Komponenten beteiligt sind.

Analyse der Feststellungen des Gerichts

Zunächst stellte der EuGH fest, dass die Hauptaufgabe in diesem Fall darin besteht, zu bestimmen, ob die gebündelten Umsätze die Umsatzsteuer für zwei oder mehr Leistungen oder für eine einheitliche Leistung auslösen. Lösen sie die Umsatzsteuer nur für eine Leistung aus, ist zu bestimmen, ob es sich um eine Lieferung von Gegenständen oder eine Dienstleistung handelt.

Der EuGH stellte klar, dass Umsätze zwar nach der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie umsatzsteuerlich grundsätzlich als eigenständig und unabhängig zu betrachten sind, sie jedoch eine einheitliche Leistung bilden, wenn zwei oder mehr Elemente eng miteinander verbunden sind. Diese einheitliche Leistung sollte abgewogen werden, da dies das ordnungsgemäße Funktionieren der Umsatzsteuer positiv beeinflussen kann.

Eine komplexe Leistung kann daher ein oder mehrere Elemente enthalten, die die Hauptleistung bilden. Andere Komponenten gelten dagegen als Neben- oder Zusatzleistungen, die steuerlich wie die Hauptleistung zu behandeln sind.

In Bezug auf die komplexe Leistung, die Gegenstand dieses Falls war, stellte der EuGH fest, dass sie eine einheitliche Leistung darstellt und dass es keinen Grund gibt, sie künstlich in mehrere aufzuspalten. Zudem würde dies dem Zweck der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie zuwiderlaufen.

Ferner betonte der EuGH, dass die Richtlinie 2014/94/EU zwar Ladeleistungen für Elektrofahrzeuge erwähnt, jedoch nicht die umsatzsteuerliche Behandlung der damit verbundenen Umsätze bestimmt. Ihr Zweck ist es, die Infrastruktur für alternative Kraftstoffe zu regeln, ohne die USt.-Regeln und -Vorschriften zu berühren.

Der EuGH stellte außerdem fest, dass das Hauptelement des Umsatzes, die Stromlieferung an die Batterien der E-Autos, als Lieferung von Gegenständen gilt und geeignete Ladegeräte erfordert. Die Nutzung dieser Geräte gilt als minimale Leistung, die untrennbar mit der Stromlieferung verbunden ist, und ändert somit nicht die Natur des Umsatzes als Lieferung von Gegenständen. Die technische Unterstützung der Nutzer ist eine Zusatzleistung, die die Fähigkeit der Nutzer zum Stromverbrauch verbessert, aber keine gesonderte oder Hauptleistung darstellt. Dasselbe gilt für die Bereitstellung von IT-Anwendungen zum Buchen von Anschlüssen und zur Übersicht über Zahlungen und Guthaben.

Der EuGH ergänzte, dass die Übertragung von Strom das prägende Element einer einheitlichen komplexen Leistung ist und dass die Zusatzleistungen darauf abzielen, die Stromnutzung effizienter und einfacher zu machen.

Die Art der Preisberechnung – ob nach der verbrauchten Strommenge, der Dauer des Vorgangs oder der Ladegeschwindigkeit – hat keinen Einfluss auf die Hauptleistung, die in diesem Fall die Stromlieferung ist.

Endgültige Entscheidung des Gerichts

Am Ende entschied der EuGH, dass die einheitliche komplexe Leistung, die den Zugang zur Ladeinfrastruktur, die Stromlieferung, die technische Unterstützung und IT-Dienste für E-Autos umfasst, nach der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie als Lieferung von Gegenständen zu behandeln ist.

Die prägende Leistung, der Strom, bestimmt die Einstufung aller damit verbundenen Leistungen. Nach dieser Entscheidung sind Neben- oder Zusatzleistungen wie die Hauptleistung zu behandeln. Das bedeutet, dass alle Zusatzleistungen als Lieferung von Gegenständen behandelt werden, da das prägende Element des Umsatzes die Stromlieferung ist, die unter die Lieferung von Gegenständen fällt.

Fazit

Unternehmen der E-Auto-Branche, insbesondere Betreiber von E-Ladestationen, müssen die Klarstellungen und Entscheidungen des EuGH berücksichtigen, bevor sie diese Tätigkeiten aufnehmen. Die Ausübung dieser Tätigkeiten in mehreren EU-Mitgliedstaaten kann eine USt.-Registrierung in jedem Land erfordern.

Das Urteil stellt eine bedeutende Entwicklung der geltenden USt.-Regeln für das E-Laden dar, die in den kommenden Jahren zunehmend an Bedeutung gewinnen wird. Die umsatzsteuerliche Behandlung von E-Auto-bezogenen Gegenständen und Dienstleistungen wird sich weiter entwickeln. Deshalb sollte ein solches Urteil als Kompass für Unternehmen sowie andere in der Branche tätige Fachleute und Berater dienen. Zudem werden künftige Streitigkeiten mit ähnlicher Fragestellung auf Grundlage der vom EuGH in diesem Fall getroffenen Schlussfolgerung entschieden.

Quelle: Rechtssache C‑282/22 – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej gegen P. w W., EU-Mehrwertsteuerrichtlinie, Richtlinie 2014/94/EU über den Aufbau der Infrastruktur für alternative Kraftstoffe (Text von Bedeutung für den EWR)