EuGH-Urteil zu Dreiecksgeschäften, an denen vier Parteien beteiligt sind: Erläuterung der Rechtssache T-646/24

In der Rechtssache T-646/24 des EuGH ging es um ein atypisches Dreiecksgeschäft, an dem in Wirklichkeit vier Parteien beteiligt waren. Die zentrale Rolle in dieser Rechtssache spielten die MS, ein slowenisches mehrwertsteuerpflichtiges Handelsunternehmen, und die slowenische Steuerbehörde, die im Anschluss an die Feststellungen der dänischen Steuerverwaltung geltend machte, dass das Geschäft nicht als Dreiecksgeschäft behandelt werden kann.

Der Hauptgrund für diese Entscheidung war, dass mehr als zwei Lieferungen in einer einzigen Beförderung von Deutschland nach Dänemark enthalten waren. Auf der Grundlage dieser Feststellungen und der Steuerprüfung kam die slowenische Steuerbehörde zu dem Schluss, dass MS insgesamt 1,8 Mio. EUR an Mehrwertsteuer zu zahlen hatte.

Hintergrund des Falles

MS führte in den Jahren 2015 und 2016 einen grenzüberschreitenden Warenhandel innerhalb der EU durch und kaufte Sojasamen, Rapspresskuchen und Rapsöl von einem deutschen mehrwertsteuerlich registrierten Lieferanten unter Verwendung seiner slowenischen Umsatzsteueridentifikationsnummer. Diese Waren wurden später an drei dänische Kunden mit Umsatzsteuer-Identifikationsnummer weiterverkauft. Außerdem arrangierte und bezahlte MS den Transport, und die Waren wurden direkt von Deutschland nach Dänemark befördert, ohne Slowenien zu betreten.

Aufgrund dieser Konstellation behandelte MS diese Umsätze als Teil eines Dreieckshandels und meldete sowohl die Erwerbe als auch die Weiterlieferungen in seiner slowenischen Mehrwertsteuererklärung und der Zusammenfassenden Meldung an. Darüber hinaus stellte das Unternehmen seinen dänischen Kunden Rechnungen aus, in denen eine Verlagerung der Steuerschuldnerschaft angegeben war.

Die slowenische Steuerbehörde forderte die dänische Steuerverwaltung auf zu prüfen, ob die dänischen Unternehmen, an die die MS die Waren weiterverkauft hatte, die innergemeinschaftlichen Erwerbe ordnungsgemäß angemeldet, die fällige Mehrwertsteuer verbucht und entrichtet und die Waren tatsächlich erhalten hatten. Die dänische Steuerverwaltung antwortete, dass die Unternehmen dies nicht getan hätten, und fügte hinzu, dass sie nach ihren Feststellungen die Waren nicht erworben, die entsprechende Mehrwertsteuer nicht erklärt oder abgeführt hätten und keine Lager oder Geschäftsräume in Dänemark besäßen.

Infolge dieser Feststellungen stufte die dänische Steuerverwaltung diese Unternehmen als Missing Traders ein. Dies bedeutete außerdem, dass die auf innergemeinschaftliche Erwerbe geschuldete Mehrwertsteuer weder in Dänemark noch in Slowenien entrichtet wurde, was zu einem vollständigen Verlust der Mehrwertsteuereinnahmen aus diesen Umsätzen führte.

Die dänische Steuerverwaltung stellte fest, dass die von MS erworbenen Waren unter der Transportorganisation von MS an Lager- oder Mischanlagen in Dänemark geliefert wurden, wo sie von verschiedenen Unternehmen im Auftrag der ANC Group abgeholt wurden. Dieses dänische Unternehmen war der Endabnehmer der drei vorgenannten dänischen Unternehmen. Die Lieferkette umfasste also vier Parteien, die in drei EU-Ländern tätig waren: den deutschen Lieferanten, MS in Slowenien, ein dänisches Unternehmen, das von MS kaufte, und schließlich die ANC Group.

Infolge dieser Feststellungen führte die slowenische Steuerbehörde eine Steuerprüfung bei MS für die Jahre 2015 und 2016 durch. Sie stellte fest, dass das Unternehmen für diese beiden Jahre insgesamt 1,8 Mio. EUR an Mehrwertsteuer schuldet, was auf unbezahlte Mehrwertsteuerverpflichtungen im Zusammenhang mit diesen grenzüberschreitenden Transaktionen zurückzuführen ist. Die Steuerbehörde stellte fest, dass MS nicht berechtigt war, das Dreiecksgeschäft anzuwenden, da ein einziger Transportvorgang mehr als zwei Warenlieferungen umfasste. Das Finanzministerium bestätigte diese Entscheidung später im Berufungsverfahren der MS.

Die MS legten daraufhin Berufung beim slowenischen Verwaltungsgericht ein und beantragten die Nichtigerklärung der Entscheidung der Steuerbehörde mit der Begründung, dass die Voraussetzungen des Artikels 141 der MwSt-Richtlinie in diesem Fall erfüllt seien. Darüber hinaus machten die MS geltend, dass in den EU-Ländern, in denen die dritte Partei in der Kette mehrwertsteuerlich registriert ist, die Waren letztlich an eine vierte Partei geliefert werden, was nicht verhindert, dass der Umsatz als Dreiecksgeschäft eingestuft wird.

Aufgrund der vielen Unklarheiten und Besonderheiten dieses Falles hat das Verwaltungsgericht beschlossen, das Verfahren auszusetzen und den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) um eine Vorabentscheidung zu ersuchen.

Hauptfragen aus dem Ersuchen um Vorabentscheidung

Der Verwaltungsgerichtshof legte dem EuGH drei Fragen vor. Die erste Frage lautet, ob Artikel 141 Buchstabe c der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie als erfüllt anzusehen ist, wenn die Gegenstände im Rahmen einer einzigen Beförderung direkt an den Kunden des Erwerbers und nicht an eine dritte Person in der Umsatzkette geliefert werden, sofern der Endabnehmer in demselben EU-Land wie die dritte Person für Mehrwertsteuerzwecke registriert ist.

Mit der zweiten Frage wollte der Gerichtshof klären, ob die Kenntnis der nachfolgenden Lieferung durch die Person, die die Vereinfachung von Dreiecksgeschäften in Anspruch nimmt, in diesem Fall die MS, für die Erfüllung der Bedingung in Artikel 141 Buchstabe c relevant ist.

In Abhängigkeit von den Antworten auf die ersten beiden Fragen ersuchte der Verwaltungsgerichtshof mit seiner dritten Frage um eine Auslegung von Artikel 41 Absatz 1 der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie. Konkret wollte der Gerichtshof wissen, ob die Mehrwertsteuer in Slowenien abgerechnet werden kann, wenn ein Steuerpflichtiger wusste oder hätte wissen müssen, dass er an Umsätzen beteiligt war, die einen Missbrauch des Mehrwertsteuersystems darstellen, und ob die Steuerbemessungsgrundlage dennoch verringert werden kann.

Anwendbarer Artikel der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie

Neben den Artikeln 41 und 141, die in der Vorlagefrage direkt genannt wurden, sind für diesen Fall auch Artikel 14 Absatz 1, in dem festgelegt ist, was unter einer Lieferung von Gegenständen zu verstehen ist, und Artikel 20 Absatz 1, in dem der innergemeinschaftliche Erwerb von Gegenständen definiert wird, von Bedeutung. Darüber hinaus wurde auch Titel V der Richtlinie, der sich mit dem Ort des steuerbaren Umsatzes befasst und in dem festgelegt ist, dass der Ort eines innergemeinschaftlichen Erwerbs im Allgemeinen der Ort ist, an dem die Beförderung der Gegenstände endet, als für diesen Fall relevant angesehen.

Darüber hinaus legte der EuGH Artikel 197 aus, wonach der Empfänger der Gegenstände die Mehrwertsteuer schuldet, wenn die Voraussetzungen des Artikels 141 erfüllt sind, d. h. die Gegenstände unmittelbar an die Person versandt werden, für die die anschließende Lieferung bestimmt ist, diese Person mehrwertsteuerlich registriert ist und gemäß Artikel 197 als Steuerschuldner bestimmt wird und die Rechnung ordnungsgemäß ausgestellt ist. Schließlich wurde Artikel 226, in dem die Anforderungen an die Rechnung festgelegt sind, so ausgelegt, dass dieser Streitfall beigelegt werden konnte.

Nationale MwSt-Vorschriften in Slowenien

In Bezug auf die nationalen Mehrwertsteuervorschriften stellte der EuGH fest, dass die EU-Mehrwertsteuerrichtlinie durch das Mehrwertsteuergesetz von 2006 und die dazugehörige Durchführungsverordnung in slowenisches Recht umgesetzt wurde. Die für diesen Fall wichtigsten Artikel waren laut EuGH die Artikel 23, 48 Absatz 2, 76 Absatz 1 Nummer 4 des Mehrwertsteuergesetzes und Artikel 27 der Durchführungsverordnung.

Bedeutung des Falles für Steuerpflichtige

In Anbetracht der Bedeutung des EU-Binnenmarktes und der Dreiecksgeschäfte als wichtige Triebkräfte des Handels innerhalb der EU verdeutlicht die Auslegung des EuGH in dieser Rechtssache deren Anwendbarkeit auf komplexe, grenzüberschreitende Situationen, insbesondere wenn mehr als die üblichen drei Parteien beteiligt sind. Darüber hinaus beleuchtet der Fall zwei wichtige Punkte: die Flexibilität von Verwaltungsvereinfachungen für Dreiecksgeschäfte und die schwerwiegenden Folgen für Steuerpflichtige, die sich wissentlich an Mehrwertsteuerbetrug beteiligen.

Analyse der Feststellungen des Gerichtshofs

Nach ständiger Rechtsprechung liegt ein Dreiecksgeschäft vor, wenn ein für MwSt-Zwecke registrierter Lieferant Waren in einem EU-Land an einen Zwischenhändler in einem zweiten EU-Land liefert, der die Waren dann an einen Endkunden in einem dritten EU-Land liefert, wobei die Waren direkt vom ersten in das dritte EU-Land befördert werden.

Diese Ausnahme von der allgemeinen Regel, nach der innergemeinschaftliche Erwerbe in der Regel in dem EU-Land mehrwertsteuerpflichtig sind, in dem die Gegenstände empfangen werden, ermöglicht es der zweiten Partei, die Vereinfachung anzuwenden und die Mehrwertsteuerpflichten unter den für Dreiecksgeschäfte festgelegten Bedingungen auf den Endkunden zu verlagern.

Der EuGH stellte jedoch fest, dass sich das Geschäft in diesem Fall von einem normalen Dreiecksgeschäft unterscheidet, an dem normalerweise nur drei Parteien beteiligt sind. Im vorliegenden Fall umfasst die Lieferkette vier für MwSt-Zwecke registrierte Steuerpflichtige, die in drei EU-Ländern tätig sind. Hinzu kommt, dass der letzte Umsatz zwischen zwei dänischen Unternehmen in demselben EU-Land, nämlich Dänemark, getätigt wird.

Da die anschließende Lieferung nicht an die dritte Partei in der Kette, sondern direkt an den Kunden dieser Partei, eine vierte Partei, erfolgt, ist die Kernfrage, ob eine solche Lieferstruktur mit der Vereinfachung von Dreiecksgeschäften vereinbar ist. Daher ging es in erster Linie darum, wie der Begriff "die Person, an die die anschließende Lieferung erfolgen soll" auszulegen ist.

Der EuGH begann die Auslegung mit der Feststellung, dass die EU-Mehrwertsteuerrichtlinie eine Lieferung von Gegenständen als die Übertragung des Rechts definiert, über einen körperlichen Gegenstand als Eigentümer zu verfügen. Die ständige Rechtsprechung beschränkt den Begriff jedoch nicht auf eine formale Übertragung des rechtlichen Eigentums nach nationalem Recht. Folglich umfasst die Definition jede Situation, in der ein körperlicher Gegenstand in der Weise übertragen wird, dass der Empfänger in der Praxis darüber verfügen kann, als wäre er der Eigentümer.

Daher verlangt die MwSt-Richtlinie nicht, dass der Empfänger die Gegenstände physisch in Besitz nimmt oder dass die Gegenstände physisch zu dieser Person befördert oder von ihr in Empfang genommen werden. Entscheidend ist die Fähigkeit, wie der Eigentümer über die Gegenstände zu verfügen, nicht die tatsächliche physische Kontrolle oder Lieferung.

Darüber hinaus stellte der EuGH klar, dass die Tatsache, dass die Waren nicht direkt von der Person, die die Rechnung ausstellt, in Empfang genommen werden, nicht automatisch auf einen Betrug hindeutet und dass es sich um eine übliche Situation handelt, wenn, wie in diesem Fall, zwei aufeinander folgende Verkäufe derselben Waren stattfinden und die Waren direkt vom ersten Verkäufer zum Enderwerber befördert werden. Insbesondere muss der erste Erwerber zum Zeitpunkt der Beförderung nicht das rechtliche Eigentum an der Ware erworben haben.

In Bezug auf die zweite Frage stellte der EuGH fest, dass es im Lichte seiner Argumentation zur ersten Frage unerheblich ist, ob der Steuerpflichtige, der die Vereinfachung des Dreiecksgeschäfts anwendet, sich der Tatsache bewusst ist, dass die Gegenstände nicht an die Person geliefert wurden, für die die anschließende Lieferung formell durchgeführt wurde, sondern direkt an den Kunden dieser Person.

Bei der Beantwortung der dritten Frage erinnerte der EuGH an seine ständige Rechtsprechung, wonach das EU-Recht nicht zu einem missbräuchlichen oder betrügerischen Zweck herangezogen werden kann, und fügte hinzu, dass die Bekämpfung von Steuerhinterziehung, -umgehung und -missbrauch ein grundlegendes Ziel der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie ist. Dennoch ist es Sache der nationalen Behörden und Gerichte, die durch die EU-Mehrwertsteuerrichtlinie gewährten Vergünstigungen zu verweigern, wenn diese Vergünstigungen in betrügerischer oder missbräuchlicher Weise in Anspruch genommen werden, unabhängig davon, ob es sich um einen Vorsteuerabzug, eine Steuerbefreiung oder eine Mehrwertsteuererstattung für innergemeinschaftliche Lieferungen handelt.

Diese Logik gilt nicht nur, wenn der Steuerpflichtige direkt an der Steuerhinterziehung beteiligt ist, sondern auch, wenn der Steuerpflichtige wusste oder hätte wissen müssen, dass der Lieferer oder ein anderer Beteiligter in der Lieferkette an der Steuerhinterziehung beteiligt war.

Endgültige Entscheidung des Gerichts

Der EuGH entschied, dass Artikel 141 Buchstabe c so auszulegen ist, dass bei einem Dreiecksgeschäft die in dieser Bestimmung genannte Voraussetzung auch dann erfüllt ist, wenn die Gegenstände nicht physisch an die Person geliefert werden, für die die anschließende Lieferung erfolgt, sondern direkt an den Kunden dieser Person geliefert werden. Allerdings muss der Endabnehmer in demselben EU-Land wie der Wiederverkäufer mehrwertsteuerlich erfasst sein.

Die Tatsache, dass der Unternehmer, der die Vereinfachung des Dreiecksgeschäfts in Anspruch nimmt, weiß, dass die Waren direkt an den Kunden und nicht an den Zwischenhändler geliefert werden, hat keinen Einfluss auf die Einhaltung der Vorschriften für Dreiecksgeschäfte.

Und schließlich erlaubt es die EU-Mehrwertsteuerrichtlinie den Behörden und Gerichten der EU-Länder, die die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt haben, einem Steuerpflichtigen die Vorteile der Dreiecksgeschäftsregelung und die Ermäßigung der Steuerbemessungsgrundlage zu verweigern, wenn der Steuerpflichtige wusste oder hätte wissen müssen, dass der Umsatz die Beteiligung an einem Mehrwertsteuerbetrug innerhalb der Lieferkette beinhaltete.

Schlussfolgerung

Mit der Bestätigung, dass die Vereinfachungen bei Dreiecksgeschäften auch dann gelten können, wenn die Waren direkt an den Kunden und nicht an den Zwischenhändler geliefert werden, solange der Kunde im selben EU-Land wie der Zwischenhändler mehrwertsteuerlich registriert ist, bringen die EuGH-Auslegungen wichtige Klarheit für Unternehmen, die im grenzüberschreitenden Handel innerhalb der EU tätig sind.

Darüber hinaus unterstreicht das Urteil, dass die Steuerpflichtigen die gebotene Sorgfalt walten lassen müssen und diese Vorschriften nicht für Mehrwertsteuerbetrug ausnutzen dürfen, da die nationalen Behörden befugt sind, die Inanspruchnahme der Regelung und damit verbundene Steuerermäßigungen zu verweigern.

Quelle: Rechtssache T-646/24 - MS Ključarovci d.o.o., in Liquidation / Republik Slowenien, EU-Mehrwertsteuerrichtlinie