La exención del IVA para agrupaciones autónomas de personas permite que una agrupación autónoma de personas, siempre que se cumplan determinadas condiciones, preste servicios a sus miembros sin IVA. Resulta especialmente relevante cuando los miembros carecen de derecho a deducir el IVA soportado o solo lo tienen de forma limitada, ya que, de lo contrario, el IVA sobre las actividades organizadas conjuntamente se convertiría en un coste no recuperable.
Una de las condiciones es que la exención no debe distorsionar la competencia. Los Países Bajos aplican este requisito excluyendo de antemano determinadas categorías de servicios de la exención, sin evaluar si la exención distorsionaría realmente la competencia en las circunstancias concretas.
El 17 de julio de 2026, la Abogada General C.M. Ettema presentó sus conclusiones en el asunto ECLI:NL:PHR:2026:741, en las que aborda si estas exclusiones neerlandesas son compatibles con el artículo 132.1.f) de la Directiva del IVA y, en concreto, si los servicios pueden excluirse de forma categórica por considerarse capaces de distorsionar la competencia. Concluye que el enfoque neerlandés va más allá de lo que permite la Directiva y que el riesgo de distorsión debe evaluarse, en cambio, atendiendo a los hechos de cada caso.
Hechos y circunstancias
El contribuyente es un organismo de cooperación de Derecho público constituido por 21 autoridades del agua neerlandesas al amparo de la Ley neerlandesa de Regímenes Comunes, que lleva a cabo diversos programas, proyectos y servicios para sus participantes, con los costes repartidos entre ellos según criterios acordados.
Se discuten tres servicios relacionados con las TI. CERT-WM se refiere a la cooperación en ciberseguridad: el proyecto está dotado de personal de las propias autoridades del agua, mientras que el organismo de cooperación ejerce la supervisión y los participantes reciben asesoramiento sobre vulnerabilidades informáticas. La Modernización del Registro de Capturas consistió en que las 21 autoridades del agua encargaran al organismo de cooperación la entrega de un producto de TI para el registro de capturas y la supervisión de su gestión y mantenimiento durante cuatro años, recurriendo a servicios de terceros para el desarrollo y la implementación. WILMA se refiere al desarrollo ulterior de una arquitectura de referencia de TI compartida, elaborada reuniendo las mejores prácticas de las distintas autoridades del agua en un marco común.
El inspector de Hacienda había aceptado previamente la aplicación de la exención por reparto de costes, pero revocó esa postura con efectos desde el 1 de enero de 2019, tras lo cual el organismo de cooperación comenzó a repercutir el IVA. Ninguna de las 21 autoridades del agua abandonó el acuerdo de cooperación como consecuencia de ello, un hecho que posteriormente resultó central en la evaluación de la competencia. El litigio versaba, en última instancia, sobre si estos servicios podían excluirse de la exención con arreglo a la normativa neerlandesa y sobre si dicha normativa es, en sí misma, compatible con la Directiva del IVA.
Procedimiento ante el Tribunal de Primera Instancia y el Tribunal de Apelación
El Tribunal de Primera Instancia de Gelderland falló a favor del contribuyente, al considerar que los servicios no encajaban en los servicios de TI excluidos en virtud del artículo 9a del Reglamento de Ejecución del IVA neerlandés. El Tribunal de Apelación de Arnhem-Leeuwarden llegó al mismo resultado por una vía más amplia: sostuvo que el artículo 9a crea una presunción general de que los servicios enumerados distorsionan la competencia y que tal enfoque categórico es incompatible con la Directiva del IVA. Por el contrario, la distorsión debe evaluarse servicio por servicio, correspondiendo al contribuyente la carga de probar que no se produciría distorsión alguna.
En cuanto a CERT-WM, el Tribunal consideró que no existía mercado, ya que el servicio requería un conocimiento muy específico de las autoridades del agua que no podía adquirirse de terceros. Respecto a la Modernización del Registro de Capturas y WILMA, el Tribunal admitió que, en principio, operadores comerciales podrían prestar servicios comparables, pero sostuvo que esto por sí solo era insuficiente para establecer la distorsión. Dio importancia al hecho de que ninguna de las autoridades del agua abandonara el acuerdo de cooperación después de que comenzara a repercutirse el IVA en 2019 y, sobre esa base, aplicó la exención a los tres servicios.
Recurso ante el Tribunal Supremo
El Secretario de Estado de Hacienda interpuso recurso basándose en tres motivos relacionados. El primero impugna la conclusión de que el artículo 9a es incompatible con la Directiva, al alegar que excluye servicios definidos específicamente que, por su naturaleza, son capaces de distorsionar la competencia, en lugar de imponer una restricción general no permitida. Los motivos segundo y tercero cuestionan la apreciación de los hechos realizada por el Tribunal: respecto a la Modernización del Registro de Capturas y WILMA, el Secretario de Estado sostuvo que la disponibilidad de servicios comerciales comparables demostraba por sí misma un riesgo real de distorsión; en cuanto a CERT-WM, que el Tribunal debería haber tenido en cuenta no solo la actual ausencia de mercado, sino también la posibilidad de competencia futura.
Por tanto, el recurso ante el Tribunal Supremo plantea dos cuestiones estrechamente relacionadas: si los Países Bajos pueden excluir categóricamente determinados servicios de la exención y cómo debe evaluarse el riesgo de distorsión de la competencia cuando se invoca la exención.
Marco jurídico
El artículo 132.1.f) de la Directiva del IVA exime los servicios prestados por una agrupación autónoma de personas a sus miembros, cuando los miembros realizan actividades exentas o actividades respecto de las que no tienen la condición de sujetos pasivos, los servicios son directamente necesarios para dichas actividades, la agrupación se limita a exigir a sus miembros el reembolso exacto de la parte que les incumbe en los gastos comunes y la exención no es susceptible de distorsionar la competencia. Solo esta última condición se discute aquí.
El artículo 131 de la Directiva permite a los Estados miembros fijar condiciones para garantizar la aplicación correcta y sencilla de las exenciones y prevenir el fraude, la evasión y el abuso, pero, según reiterada jurisprudencia del TJUE, tales condiciones nunca pueden alterar el alcance material de una exención.
Los Países Bajos regulan la exención por reparto de costes en el artículo 11.1.u) de la Ley neerlandesa del IVA de 1968. El artículo 11.8 permite excluir determinadas prestaciones mediante reglamento ministerial para prevenir la distorsión de la competencia, y el artículo 9a del Reglamento de Ejecución enumera las exclusiones pertinentes, entre ellas el desarrollo de sistemas automatizados de información y comunicación, el software asociado, la supervisión de dichos sistemas, el suministro de equipos informáticos y la cesión de personal. Los servicios comprendidos en estas categorías quedan excluidos con arreglo al Derecho neerlandés sin ninguna evaluación individual de su efecto real sobre la competencia.
Conclusiones de la Abogada General Ettema
Basándose en la jurisprudencia del TJUE, incluidas las sentencias Taksatorringen, Comisión/Alemania, Infohos y los asuntos acumulados Agrupació de Neteja Sanitària y Educat Serveis Auxiliars, la Abogada General concluye que los Estados miembros no pueden tratar categorías enteras de servicios como automáticamente distorsionadoras. En virtud de los artículos 11.8 y 9a, los servicios enumerados se excluyen de forma automática, con independencia de si existe realmente un riesgo efectivo de distorsión en el caso concreto, lo que, en su opinión, redefine de hecho el contenido de la condición de competencia del artículo 132.1.f). El margen de apreciación del que disponen los Estados miembros en virtud del artículo 131 no llega tan lejos: las normas nacionales pueden simplificar la gestión y el control, pero no pueden alterar las condiciones materiales de una exención. Por tanto, considera que la exclusión categórica neerlandesa es contraria a la Directiva.
El criterio correcto, en su opinión, es determinar si existe un riesgo real de que la propia exención pueda dar lugar, ahora o en el futuro, a una distorsión de la competencia. La existencia de operadores comerciales que ofrecen servicios comparables es relevante, pero no decisiva por sí sola. Lo que importa es el vínculo causal entre la exención y el riesgo de distorsión.
Aplicando esto a la Modernización del Registro de Capturas y WILMA, la Abogada General rechaza el argumento del Secretario de Estado de que la mera disponibilidad de servicios comerciales comparables establece un riesgo real. Citando el asunto Taksatorringen, señala que la existencia de competidores no significa automáticamente que la exención distorsione la competencia. Un factor importante a este respecto fue que ninguna de las autoridades del agua abandonó el organismo de cooperación después de que comenzara a repercutirse el IVA en 2019. El organismo de cooperación conservó, por tanto, a sus miembros incluso sin la ventaja de IVA derivada de la exención, lo que respaldaba la conclusión de que la propia exención no generaba un riesgo real de distorsión. Por tanto, este motivo de recurso no prospera.
CERT-WM se evalúa de forma algo diferente. El Tribunal de Apelación consideró que no existía mercado dado el conocimiento especializado requerido, mientras que el Secretario de Estado alegó que también debería haberse tenido en cuenta la competencia futura. La Abogada General coincide en que el criterio no se limita a la situación actual del mercado y en que la sentencia del Tribunal no deja del todo claro si se ponderó específicamente el riesgo futuro en el caso de CERT-WM. Aun así, considera que esto es irrelevante, ya que la conclusión más amplia del Tribunal, a saber, que el organismo de cooperación conservó a sus miembros tras la introducción del IVA, respalda igualmente la conclusión de que no existe un riesgo real de distorsión actual o futura para CERT-WM.
Dado que la normativa neerlandesa es incompatible con la Directiva, la Abogada General considera que los contribuyentes pueden invocar directamente el artículo 132.1.f), que estima suficientemente claro, preciso e incondicional como para tener efecto directo. Sin embargo, esto no hace que la exención esté disponible automáticamente: en coherencia con el Tribunal de Apelación, atribuye la carga de la prueba al contribuyente, que debe demostrar que la aplicación de la exención en las circunstancias específicas no distorsionaría la competencia.
Aunque el artículo 9 del Decreto de Ejecución del IVA neerlandés no era objeto de este procedimiento, la Abogada General afirma expresamente que, en su opinión, el mismo razonamiento se aplica también a las exclusiones contenidas en dicha disposición. El artículo 9 excluye determinados servicios de la exención por reparto de costes, incluidos ciertos servicios administrativos.
Por tanto, esta observación no forma parte del litigio que el Tribunal Supremo debe resolver en el presente asunto. No obstante, indica que, en opinión de la Abogada General, las implicaciones de su análisis no se limitan necesariamente a las exclusiones contenidas en el artículo 9a.
En conjunto, la Abogada General aconseja desestimar el recurso del Secretario de Estado. Considera que la exclusión del artículo 9a es incompatible con la Directiva, coincide en que el contribuyente puede invocar la Directiva directamente y estima que la apreciación de los hechos realizada por el Tribunal de Apelación respecto a los tres servicios es suficiente para sustentar su conclusión. En su opinión, la jurisprudencia existente del TJUE ofrece orientación suficiente, por lo que no es necesario plantear una cuestión prejudicial.
Implicaciones prácticas
Si el Tribunal Supremo sigue estas conclusiones, su impacto podría extenderse mucho más allá de los servicios de TI. Los servicios ya no podrían excluirse de la exención por reparto de costes por el mero hecho de figurar en la lista del artículo 9a; en su lugar, la condición de competencia exigiría una evaluación caso por caso. Esto es potencialmente relevante para cualquier estructura de cooperación que actualmente repercute el IVA porque sus servicios se encuadran en una exclusión neerlandesa.
Dicho esto, los contribuyentes no podrían simplemente ignorar el artículo 9a. La carga de la prueba sigue recayendo en ellos, y tendrían que acreditar, con hechos, que la aplicación de la exención no genera un riesgo real de distorsión. Entre las pruebas pertinentes figurarían probablemente la disponibilidad de servicios comerciales comparables, la naturaleza específica de los servicios en cuestión, las razones por las que los miembros utilizan la estructura de cooperación y si los miembros permanecerían aunque se repercutiera el IVA.
El hecho de que las 21 autoridades del agua permanecieran en el organismo de cooperación después de que comenzara a repercutirse el IVA fue un factor importante en la evaluación. Por tanto, pruebas similares pueden ser relevantes en otros casos a la hora de valorar si la propia aplicación de la exención genera un riesgo real de distorsión de la competencia.
Por tanto, las estructuras de cooperación existentes cuyos servicios tributan actualmente solo por una exclusión neerlandesa podrían querer reevaluar su situación. Respecto a ejercicios anteriores, conviene mayor cautela: las conclusiones no crean un derecho ilimitado a la aplicación retroactiva, y que el tratamiento del IVA pasado pueda corregirse aún depende de la posición procesal del contribuyente y de los plazos aplicables de reclamación, devolución y prescripción. Además, siguen siendo solo unas conclusiones: el Tribunal Supremo aún no se ha pronunciado.
Conclusión
Las conclusiones cuestionan un rasgo arraigado del régimen neerlandés de exención por reparto de costes. Según la Abogada General Ettema, los Países Bajos no pueden excluir categóricamente servicios de la exención basándose simplemente en la presunción de que distorsionan la competencia: el artículo 132.1.f) exige una evaluación real del riesgo específica para cada caso, para la cual la mera existencia de un mercado comercial es relevante, pero no suficiente por sí sola.
Esto no hace que la exención esté disponible automáticamente para los servicios actualmente excluidos. La carga sigue recayendo en el contribuyente, que debe demostrar que no se produce distorsión alguna. Pero si el Tribunal Supremo sigue las conclusiones, el enfoque se desplaza de una lista fija de exclusiones al efecto real sobre la competencia de aplicar la exención en cada caso, lo que da a las estructuras de cooperación afectadas una base para reconsiderar su situación a efectos del IVA.
