La exención del IVA para las agrupaciones autónomas de personas (AAP) permite que una agrupación autónoma de personas preste servicios a sus miembros, bajo determinadas condiciones, sin repercutir IVA. Resulta especialmente relevante cuando los miembros carecen de derecho a deducir el IVA soportado o solo lo tienen de forma limitada, ya que, de lo contrario, el IVA de las actividades organizadas de forma conjunta se convertiría en un coste irrecuperable.

Una de las condiciones es que la exención no debe distorsionar la competencia. Los Países Bajos aplican este requisito excluyendo de antemano determinadas categorías de servicios de la exención, sin valorar si la exención distorsionaría realmente la competencia en las circunstancias concretas.

El 17 de julio de 2026, la Abogada General C.M. Ettema presentó sus conclusiones en el asunto ECLI:NL:PHR:2026:741, en las que analiza si estas exclusiones neerlandesas son compatibles con el artículo 132(1)(f) de la Directiva del IVA y, en particular, si pueden excluirse categóricamente determinados servicios por considerarse que pueden distorsionar la competencia. Concluye que el planteamiento neerlandés va más allá de lo que permite la Directiva y que el riesgo de distorsión debe valorarse, en cambio, atendiendo a los hechos de cada caso.

Hechos y circunstancias

El sujeto pasivo es un organismo de cooperación de Derecho público constituido por 21 autoridades del agua neerlandesas al amparo de la Ley neerlandesa de acuerdos conjuntos (Joint Arrangements Act), que desarrolla diversos programas, proyectos y servicios para sus participantes, repartiendo los costes entre ellos conforme a criterios acordados.

Se discuten tres servicios de carácter informático. CERT-WM se refiere a la cooperación en materia de ciberseguridad: el proyecto está dotado con personal de las propias autoridades del agua, mientras que el organismo de cooperación ejerce la supervisión y los participantes reciben asesoramiento sobre vulnerabilidades informáticas. La Modernización del Registro de Capturas consistió en que las 21 autoridades del agua encargaron al organismo de cooperación la entrega de un producto informático para el registro de capturas y la supervisión de su gestión y mantenimiento durante cuatro años, recurriendo a servicios de terceros para su desarrollo e implantación. WILMA se refiere al desarrollo adicional de una arquitectura de referencia informática compartida, construida recopilando las mejores prácticas de distintas autoridades del agua en un marco común.

El inspector de tributos había admitido anteriormente la aplicación de la exención para las agrupaciones autónomas de personas, pero revocó esa posición con efectos desde el 1 de enero de 2019, fecha a partir de la cual el organismo de cooperación comenzó a repercutir IVA. Ninguna de las 21 autoridades del agua abandonó el acuerdo de cooperación como consecuencia de ello, un hecho que posteriormente resultó decisivo en la valoración de la competencia. El litigio versó, en última instancia, sobre si estos servicios podían excluirse de la exención con arreglo a la normativa neerlandesa y sobre si esa normativa es, en sí misma, compatible con la Directiva del IVA.

Procedimiento ante el Tribunal de Distrito y el Tribunal de Apelación

El Tribunal de Distrito de Gelderland falló a favor del sujeto pasivo, al considerar que los servicios no encajaban en los servicios informáticos excluidos en virtud del artículo 9a del Reglamento de aplicación del IVA neerlandés. El Tribunal de Apelación de Arnhem-Leeuwarden llegó al mismo resultado por una vía más amplia: sostuvo que el artículo 9a crea una presunción general de que los servicios enumerados distorsionan la competencia y que ese planteamiento categórico es incompatible con la Directiva del IVA. En su lugar, la distorsión debe valorarse servicio por servicio, correspondiendo al sujeto pasivo la carga de la prueba de que no se produciría distorsión alguna.

En el caso de CERT-WM, el Tribunal apreció que no existía mercado, ya que el servicio requería un conocimiento muy específico de las autoridades del agua que no podía adquirirse de terceros. En cuanto a la Modernización del Registro de Capturas y WILMA, el Tribunal admitió que, en principio, operadores comerciales podrían prestar servicios comparables, pero consideró que ello, por sí solo, no bastaba para acreditar la distorsión. Otorgó relevancia al hecho de que ninguna de las autoridades del agua abandonara el acuerdo de cooperación después de que se empezara a repercutir IVA en 2019 y, sobre esa base, aplicó la exención a los tres servicios.

Recurso ante el Tribunal Supremo

El Secretario de Estado de Hacienda recurrió invocando tres motivos relacionados entre sí. El primero impugna la apreciación de que el artículo 9a es incompatible con la Directiva, al alegar que excluye servicios específicamente definidos que, por su propia naturaleza, pueden distorsionar la competencia, en lugar de imponer una restricción general no admisible. Los motivos segundo y tercero cuestionan la valoración fáctica del Tribunal: en relación con la Modernización del Registro de Capturas y WILMA, el Secretario de Estado sostuvo que la disponibilidad de servicios comerciales comparables demostraba, en sí misma, un riesgo real de distorsión; y, respecto de CERT-WM, que el Tribunal debería haber tenido en cuenta no solo la ausencia actual de mercado, sino también la posibilidad de una competencia futura.

Por tanto, el recurso ante el Tribunal Supremo plantea dos cuestiones estrechamente relacionadas: si los Países Bajos pueden excluir categóricamente determinados servicios de la exención y cómo debe valorarse el riesgo de distorsión de la competencia cuando se invoca la exención.

Marco jurídico

El artículo 132(1)(f) de la Directiva del IVA exime los servicios prestados por una agrupación autónoma de personas a sus miembros cuando estos realizan actividades exentas o actividades respecto de las cuales no tienen la condición de sujetos pasivos, los servicios son directamente necesarios para dichas actividades, la agrupación se limita a exigir el reembolso de la parte exacta que corresponde a cada miembro en los gastos comunes y la exención no puede distorsionar la competencia. Solo esta última condición se discute en el presente caso.

El artículo 131 de la Directiva permite a los Estados miembros establecer condiciones para garantizar la aplicación correcta y sencilla de las exenciones y para prevenir el fraude, la evasión y los abusos, si bien, conforme a reiterada jurisprudencia del TJUE, tales condiciones no pueden en ningún caso alterar el alcance material de una exención.

Los Países Bajos regulan la exención para las agrupaciones autónomas de personas en el artículo 11(1)(u) de la Ley neerlandesa del IVA de 1968. El artículo 11(8) permite excluir determinadas prestaciones mediante reglamento ministerial para evitar la distorsión de la competencia, y el artículo 9a del Reglamento de aplicación enumera las exclusiones pertinentes, entre ellas el desarrollo de sistemas automatizados de información y comunicación, el software relacionado, la supervisión de dichos sistemas, el suministro de equipos informáticos y la cesión de personal. Los servicios comprendidos en estas categorías quedan excluidos con arreglo al Derecho neerlandés sin valoración individual alguna de su efecto real sobre la competencia.

Conclusiones de la Abogada General Ettema

Basándose en la jurisprudencia del TJUE, incluidos los asuntos Taksatorringen, Commission v Germany, Infohos y los asuntos acumulados Agrupació de Neteja Sanitària y Educat Serveis Auxiliars, la Abogada General concluye que los Estados miembros no pueden tratar categorías enteras de servicios como automáticamente distorsionadoras de la competencia. Con arreglo a los artículos 11(8) y 9a, los servicios enumerados quedan excluidos de forma automática, con independencia de que exista o no un verdadero riesgo de distorsión en el caso concreto, lo que, en su opinión, redefine en la práctica la sustancia de la condición de competencia del artículo 132(1)(f). El margen de apreciación del que disfrutan los Estados miembros en virtud del artículo 131 no llega tan lejos: las normas nacionales pueden simplificar la gestión y el control, pero no pueden alterar las condiciones materiales de una exención. Por ello, considera que la exclusión categórica neerlandesa es contraria a la Directiva.

El criterio correcto, a su juicio, es determinar si existe un verdadero riesgo de que la propia exención pueda provocar, ahora o en el futuro, una distorsión de la competencia. La existencia de operadores comerciales que ofrecen servicios comparables es pertinente, pero no decisiva por sí sola. Lo que importa es el nexo causal entre la exención y el riesgo de distorsión.

Aplicando este criterio a la Modernización del Registro de Capturas y a WILMA, la Abogada General rechaza el argumento del Secretario de Estado de que la mera disponibilidad de servicios comerciales comparables acredita un verdadero riesgo. Citando el asunto Taksatorringen, señala que la existencia de competidores no significa automáticamente que la exención distorsione la competencia. Un factor importante a este respecto fue que ninguna de las autoridades del agua abandonó el organismo de cooperación después de que se empezara a repercutir IVA en 2019. El organismo de cooperación conservó, por tanto, a sus miembros incluso sin la ventaja de IVA derivada de la exención, lo que respaldaba la conclusión de que la propia exención no generaba un verdadero riesgo de distorsión. Este motivo de recurso, por tanto, se desestima.

CERT-WM se valora de forma ligeramente distinta. El Tribunal de Apelación apreció que no existía mercado dada la especialización del conocimiento requerido, mientras que el Secretario de Estado alegó que también debería haberse tenido en cuenta la competencia futura. La Abogada General coincide en que el criterio no se limita a la situación actual del mercado y en que la sentencia del Tribunal no deja del todo claro si el riesgo futuro se ponderó específicamente respecto de CERT-WM. Aun así, considera que ello es irrelevante, ya que la apreciación más amplia del Tribunal —que el organismo de cooperación conservó a sus miembros tras la introducción del IVA— respalda igualmente la conclusión de que no existe un verdadero riesgo de distorsión actual o futura en el caso de CERT-WM.

Dado que las normas neerlandesas son incompatibles con la Directiva, la Abogada General considera que los sujetos pasivos pueden invocar directamente el artículo 132(1)(f), que a su juicio es suficientemente claro, preciso e incondicional para tener efecto directo. Ahora bien, esto no hace que la exención resulte automáticamente aplicable: en línea con el Tribunal de Apelación, atribuye la carga de la prueba al sujeto pasivo, que debe demostrar que la aplicación de la exención en las circunstancias concretas no distorsionaría la competencia.

Aunque el artículo 9 del Decreto de aplicación del IVA neerlandés no se discutía en este procedimiento, la Abogada General afirma expresamente que, a su juicio, el mismo razonamiento también resulta aplicable a las exclusiones contenidas en dicha disposición. El artículo 9 excluye determinados servicios de la exención para las agrupaciones autónomas de personas, incluidos ciertos servicios administrativos.

Por tanto, esta observación no forma parte del litigio que el Tribunal Supremo debe resolver en el presente caso. No obstante, indica que, en opinión de la Abogada General, las implicaciones de su análisis no se limitan necesariamente a las exclusiones contenidas en el artículo 9a.

En conjunto, la Abogada General propone desestimar el recurso del Secretario de Estado. Considera que la exclusión del artículo 9a es incompatible con la Directiva, coincide en que el sujeto pasivo puede invocar directamente la Directiva y estima que la valoración fáctica de los tres servicios realizada por el Tribunal de Apelación basta para sustentar su conclusión. En su opinión, la jurisprudencia existente del TJUE ofrece orientación suficiente, por lo que no procede plantear una cuestión prejudicial.

Implicaciones prácticas

Si el Tribunal Supremo sigue estas conclusiones, su impacto podría extenderse mucho más allá de los servicios informáticos. Ya no podrían excluirse servicios de la exención para las agrupaciones autónomas de personas por el mero hecho de figurar en la lista del artículo 9a; en su lugar, la condición de competencia exigiría una valoración caso por caso. Esto resulta potencialmente relevante para cualquier estructura de cooperación que actualmente repercuta IVA porque sus servicios quedan comprendidos en una exclusión neerlandesa.

Dicho esto, los sujetos pasivos no podrían, sin más, hacer caso omiso del artículo 9a. La carga de la prueba sigue correspondiéndoles y tendrían que acreditar, de hecho, que la aplicación de la exención no genera un verdadero riesgo de distorsión. Entre las pruebas pertinentes figurarían probablemente la disponibilidad de servicios comerciales comparables, la naturaleza específica de los servicios en cuestión, los motivos por los que los miembros recurren a la estructura de cooperación y si los miembros permanecerían en ella aun cuando se repercutiera IVA.

El hecho de que las 21 autoridades del agua permanecieran en el organismo de cooperación después de que se empezara a repercutir IVA fue un factor importante en la valoración. Por ello, pruebas similares pueden resultar pertinentes en otros casos a la hora de valorar si la propia aplicación de la exención genera un verdadero riesgo de distorsión de la competencia.

Conclusión

Las conclusiones cuestionan un rasgo arraigado del régimen neerlandés de la exención para las agrupaciones autónomas de personas. Según la Abogada General Ettema, los Países Bajos no pueden excluir categóricamente servicios de la exención por la mera presunción de que distorsionan la competencia: el artículo 132(1)(f) exige una valoración del riesgo real y específica de cada caso, para la cual la simple existencia de un mercado comercial es pertinente, pero no suficiente por sí sola.

Esto no hace que la exención resulte automáticamente aplicable a los servicios actualmente excluidos. La carga sigue recayendo en el sujeto pasivo, que debe demostrar que no se produce distorsión alguna. Pero si el Tribunal Supremo sigue las conclusiones, el foco se desplaza de una lista fija de exclusiones al efecto real sobre la competencia de aplicar la exención en cada caso, lo que ofrece a las estructuras de cooperación afectadas una base para reconsiderar su situación en materia de IVA.