El 28 de febrero de 2025, el Tribunal Supremo de los Países Bajos (Hoge Raad) dictó una resolución sobre el tratamiento a efectos de VAT de los vales de subasta no canjeados. Esta sentencia aborda directamente una cuestión recurrente en la economía digital: si un consumidor adquiere un vale que le da derecho a un servicio pero finalmente no lo canjea, ¿se devenga igualmente el VAT? La sentencia del Tribunal Supremo ofrece una respuesta clara y autorizada y proporciona un marco más amplio sobre cómo se tratan los pagos anticipados y los derechos no utilizados conforme al derecho del VAT neerlandés y de la EU.

Este caso - junto con una sentencia de síntesis publicada en V-N 2025/11.12 - aclara la posición fiscal de las empresas que ofrecen vales, tarjetas regalo o mecanismos prepagados similares, en particular las que operan en los sectores del ocio, los viajes, la hostelería y el comercio electrónico.

Hechos y circunstancias del caso

El procedimiento se originó a partir del modelo de negocio de un grupo de VAT neerlandés que explotaba una plataforma de subastas en línea especializada en servicios relacionados con el ocio. Los consumidores que visitaban la plataforma podían pujar por ofertas como estancias en hoteles, comidas en restaurantes, tratamientos de bienestar y experiencias similares, todas ellas prestadas por empresas terceras. Estas ofertas se comercializaban en forma de lotes de subasta, y el mejor postor obtenía el derecho a recibir un vale - comúnmente denominado 'veilingbon' - que podía canjearse directamente con el proveedor.

Una vez concluida la subasta, el consumidor pagaba el importe de la puja ganadora a la plataforma de subastas y recibía un vale digital que contenía los datos pertinentes y las instrucciones de canje. El operador de la plataforma actuaba en nombre propio pero por cuenta de los proveedores de servicios terceros, funcionando bajo un acuerdo de comisionista según se define en el derecho del VAT neerlandés. El consumidor era responsable de contactar con el proveedor de servicios y de utilizar el vale dentro de un período de validez establecido.

Aunque el proceso parecía sencillo, un número significativo de vales nunca llegaron a canjearse efectivamente. Estos escenarios de 'no presentación' planteaban interrogantes sobre el tratamiento correcto a efectos de VAT del pago inicial. La empresa había celebrado, en años anteriores, acuerdos de transacción (vaststellingsovereenkomsten) con las autoridades fiscales neerlandesas, en los que se confirmaba que el VAT se devengaba en el momento del pago, incluso en caso de no canje. Sin embargo, la empresa impugnó posteriormente este tratamiento y solicitó la devolución del VAT ya pagado sobre los vales no utilizados.

El litigio ante los tribunales se centró en si se había producido una entrega o prestación sujeta en los casos en que el consumidor pagaba por un vale pero nunca lo canjeaba, y en si la mera emisión del vale bastaba para generar la obligación de VAT.

El marco jurídico: prestación, pago anticipado y exigibilidad del VAT

El fundamento jurídico del caso descansa en una combinación de disposiciones nacionales y europeas en materia de VAT que, conjuntamente, definen el alcance y el momento de las prestaciones sujetas. El punto de partida es el Article 1 de la Ley del VAT neerlandesa de 1968 (Wet op de omzetbelasting 1968), que establece que el VAT grava la entrega de bienes y la prestación de servicios realizadas a título oneroso. Este principio general se precisa aún más en el Article 13(2) de la misma Ley, que dispone que, si se recibe un pago antes de una prestación de servicios, el VAT se hace exigible en el momento del pago, siempre que el servicio futuro esté suficientemente determinado.

Esta disposición desempeña un papel fundamental en los casos que implican pagos anticipados, como la venta de vales. Cuando un consumidor paga por un derecho a un servicio en un momento futuro, y la naturaleza del servicio es suficientemente clara en el momento del pago - como una estancia en un hotel o una reserva de cena -, el derecho del VAT trata ese pago como un hecho imponible. La operación no depende de si el servicio se utiliza posteriormente, sino de la realidad jurídica y económica de que el consumidor ha obtenido un derecho exigible.

Lo que complica aún más las cosas es el Article 4(4) de la Ley del VAT, que incorpora la denominada ficción del comisionista. Esta norma considera que, cuando una parte actúa en nombre propio pero por cuenta de un tercero - como una plataforma de subastas que facilita operaciones entre consumidores y proveedores de servicios -, se considera, a efectos de VAT, que dicha parte ha entregado los bienes o prestado los servicios ella misma. Esto significa que la obligación de VAT recae sobre el operador de la plataforma, aun cuando el servicio subyacente sea prestado (o no prestado) por un tercero.

Estas normas nacionales deben interpretarse de forma coherente con la EU VAT Directive (2006/112/EC), que constituye el marco jurídico más amplio del VAT en todos los Estados miembros de la EU. El Article 2 de la Directiva establece la condición básica de que el VAT se devenga sobre las entregas de bienes y las prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso. El Article 65 establece además que, cuando el pago se efectúa antes del hecho imponible, el VAT se devenga en el momento del pago. De manera crucial, el Court of Justice of the European Union (CJEU) ha confirmado en asuntos como Air France-KLM y Hop!-Brit Air SAS (C-250/14 y C-289/14) que el VAT sigue siendo exigible sobre los pagos anticipados, incluso cuando el servicio no llega a consumirse, siempre que el proveedor haya puesto el servicio a disposición y haya conservado el pago.

En conjunto, estas disposiciones definen un marco jurídico integral en el que la emisión de un vale no es una mera promesa condicional, sino una prestación consumada. Por tanto, el hecho de que el consumidor no canjee el vale es comercialmente relevante, pero fiscalmente irrelevante. El proveedor ha cumplido sus obligaciones de VAT al conceder acceso a un derecho determinado a título oneroso.

¿Se devenga VAT sobre los vales no utilizados?

La posición central del contribuyente era que, cuando un consumidor no canjea el vale, no hay prestación efectiva de un servicio. Por tanto, no debería devengarse VAT. En cambio, las autoridades fiscales sostenían que la emisión del vale constituía una prestación sujeta y que el proveedor había cumplido su obligación al permitir al consumidor canjear el servicio.

Sentencia del Tribunal Supremo

El Tribunal Supremo rechazó el argumento del contribuyente y confirmó que el VAT se devenga con la emisión a título oneroso de un vale, con independencia de que se canjee o no. Su razonamiento se basó en cinco conclusiones interrelacionadas:

1. La emisión de un vale es una prestación sujeta

El consumidor recibe un derecho individual y exigible a recibir un servicio definido. La obligación de cumplir surge con la emisión, no con el uso efectivo. Así pues, se ha producido un hecho imponible.

2. El VAT se hace exigible con el pago

Si el servicio está suficientemente determinado en el momento del pago (p. ej., naturaleza del servicio, condiciones de canje), el VAT se devenga de inmediato. No es necesario esperar al canje.

3. No hay devolución del VAT por la falta de uso

El consumidor asume el riesgo del no canje. Dado que la obligación del proveedor queda cumplida al facilitar el derecho, la falta de uso posterior no faculta al proveedor para reclamar la devolución del VAT.

4. Los acuerdos previos son vinculantes

El Tribunal resolvió que el contribuyente no podía apartarse de sus acuerdos previos con las autoridades fiscales. Una VSO refleja un entendimiento jurídicamente vinculante del tratamiento a efectos de VAT y no puede invalidarse de forma unilateral.

5. Plena compatibilidad con el derecho del VAT de la EU

La sentencia afirma que el tratamiento neerlandés se ajusta a los principios europeos del VAT. El momento imponible es la transmisión de un derecho definido a título oneroso, con independencia del uso posterior.

V-N 2025/11.12: refuerzo y aclaración del principio

En la sentencia de síntesis V-N 2025/11.12, los tribunales neerlandeses reafirmaron las conclusiones clave del Tribunal Supremo. La sentencia aporta una claridad adicional para los profesionales de la fiscalidad:

• El derecho a recibir un servicio (un vale) es una prestación sujeta una vez emitido y pagado.
• No se requiere el uso efectivo del servicio para que nazca la obligación de VAT.
• El proveedor debe estar dispuesto y en condiciones de cumplir; la falta de uso por parte del consumidor es comercialmente relevante, pero no fiscalmente decisiva.

Esta sentencia funciona a la vez como una aclaración y como una reafirmación de la política fiscal neerlandesa en este ámbito.

Implicaciones para las empresas: conclusiones jurídicas y operativas

Esta jurisprudencia ofrece a las empresas una claridad muy necesaria, a la vez que les impone obligaciones importantes. Una de las implicaciones más significativas es que los pagos anticipados por vales generan una obligación de VAT inmediata. En cuanto un cliente paga, debe contabilizarse el VAT, con independencia de que el servicio se preste finalmente. Esto tiene consecuencias directas para la gestión de la tesorería y la planificación fiscal, por lo que resulta esencial que las empresas incorporen estas obligaciones en sus operaciones financieras.

Además, los acuerdos de transacción con las autoridades fiscales - como las posiciones acordadas sobre el tratamiento a efectos de VAT (p. ej., los VSOs) - son jurídicamente vinculantes y tienen efectos a largo plazo. Es crucial que las empresas redacten estos acuerdos con cuidado y se aseguren de comprender plenamente sus implicaciones antes de comprometerse.

El riesgo asociado a los vales que nunca se canjean no recae sobre el proveedor, sino sobre el consumidor. Desde la perspectiva del VAT, el no canje es un riesgo comercial y no elimina la obligación de ingresar el VAT. Por tanto, las empresas deben tratar tales riesgos como parte de su estrategia comercial, no de su marco de cumplimiento fiscal.

Esto hace que el cumplimiento anticipado en materia de VAT resulte esencial. Las empresas que operan con servicios prepagados o vales - como las plataformas de comercio electrónico, los proveedores de servicios de ocio o los intermediarios digitales - deben contar con sistemas internos sólidos. La contabilización del VAT en tiempo real, una documentación exhaustiva y los controles internos no son opcionales, sino necesarios para cumplir los requisitos de cumplimiento.

Por último, la alineación de la jurisprudencia neerlandesa con el derecho del VAT de la EU refuerza la seguridad jurídica. Esta armonía garantiza que la práctica nacional se asiente sobre una base jurídica sólida y reduce el riesgo de futuros litigios normativos. A las empresas les ofrece la tranquilidad de operar dentro de un marco de VAT coherente con la política fiscal europea más amplia.

Reflexión final

La sentencia de 2025 del Tribunal Supremo de los Países Bajos aporta una orientación importante sobre el tratamiento a efectos de VAT de los servicios no canjeados. Establece con claridad que las obligaciones de VAT no nacen del uso efectivo de un servicio, sino del momento en que se concede un derecho a cambio de un pago. Este cambio de enfoque - del consumo al derecho - exige que las empresas reflejen este principio en sus procesos financieros, sus estructuras de cumplimiento fiscal y su toma de decisiones estratégicas.

En el contexto de una economía digital en crecimiento, la aplicación coherente de las normas del VAT a los servicios prepagados y condicionales sigue siendo crucial. Las empresas que ofrecen vales o instrumentos similares deben evaluar cuidadosamente cómo se tratan estos a efectos de VAT, revisar la validez jurídica de cualquier acuerdo con las autoridades fiscales y asegurarse de que sus sistemas internos estén diseñados para gestionar los deberes de cumplimiento asociados.

En última instancia, si bien la sentencia ofrece claridad jurídica, corresponde a las empresas actuar en consecuencia. El cumplimiento de estas obligaciones exige no solo conciencia, sino también la estructuración proactiva de las operaciones para garantizar un cumplimiento pleno y oportuno.