Als ein deutscher Händler von Luxusuhren und Schmuck in seinen Steuererklärungen für 2013 und 2014 die besondere Differenzbesteuerung anwandte, ging er auf Grundlage der Lieferantenrechnungen davon aus, dass jeder Umsatz vollständig regelkonform war. Eine routinemäßige Betriebsprüfung löste jedoch eine Kette von Neufestsetzungen aus, die aus einem Streit über die Buchführung eines Wiederverkäufers ein wegweisendes Verfahren des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) über Verfahrensrechte machte.
Hintergrund des Falls
Der Händler, hier als X bezeichnet, verkauft Schmuck und Uhren sowohl im Einzel- als auch im Großhandel, insbesondere über Online-Plattformen. In seinen Steuererklärungen für 2013 und 2014 wandte X die deutsche Differenzbesteuerung auf bestimmte Uhrenumsätze an. Nach einer Betriebsprüfung kam die deutsche Finanzverwaltung zu dem Schluss, dass X die Regelung zu Unrecht angewandt hatte, weil einige der Uhren neu waren und daher nach den geltenden Vorschriften nicht darunterfielen.
Die Lieferanten hatten die Umsatzsteuer zu Unrecht nach der Differenzbesteuerung ausgewiesen, weshalb X beim Weiterverkauf dieser Uhren als nicht berechtigt galt, die Regelung anzuwenden. Die Finanzverwaltung setzte die Umsätze daher nach der Regelbesteuerung neu fest und berechnete die USt. auf den vollen Verkaufspreis statt auf die Marge. Die Einsprüche von X wurden zurückgewiesen, und auch seine Klage vor dem Finanzgericht blieb erfolglos.
X legte Revision beim Bundesfinanzhof (BFH) ein und machte geltend, dass die Verpflichtung, ein gesondertes Billigkeitsverfahren zu führen, um festzustellen, ob es sich in vertretbarer Weise auf die Rechnungen seiner Lieferanten verlassen hatte, den unionsrechtlichen Effektivitätsgrundsatz untergrabe. Dieser Grundsatz verlangt, dass die nationalen Verfahrensvorschriften die wirksame Ausübung der durch das Unionsrecht verliehenen Rechte gewährleisten.
Der Bundesfinanzhof führte aus, dass nach deutschem Recht und gefestigter Rechtsprechung das berechtigte Vertrauen eines Steuerpflichtigen im Steuerfestsetzungsverfahren nur dann berücksichtigt werden kann, wenn das Gesetz dies ausdrücklich zulässt. Das Umsatzsteuergesetz (UStG) schützt einen Steuerpflichtigen, der bei Anwendung der Differenzbesteuerung gutgläubig gehandelt hat, nicht ausdrücklich. Ein solcher Schutz kann daher nur in einem gesonderten Billigkeitsverfahren berücksichtigt werden.
Die beiden Verfahren unterscheiden sich in Zweck und Ablauf. Im Steuerfestsetzungsverfahren ermittelt die Finanzverwaltung den maßgeblichen Sachverhalt von Amts wegen und berücksichtigt alle für den Fall erheblichen Umstände, einschließlich der für den Steuerpflichtigen günstigen. Das Billigkeitsverfahren wird dagegen in der Regel vom Steuerpflichtigen eingeleitet, der die Gründe für den Erlass darlegen muss. Die Finanzverwaltung übt anschließend ihr Ermessen aus und erlässt eine gesonderte Verwaltungsentscheidung darüber, ob Billigkeitsgründe einen Erlass rechtfertigen.
Der Bundesfinanzhof wies darauf hin, dass das deutsche Recht zwar erlaubt, das Steuerfestsetzungs- und das Billigkeitsverfahren zu verbinden, die übliche Praxis jedoch darin besteht, zunächst die Umsatzsteuerschuld des Steuerpflichtigen festzusetzen und einen etwaigen Billigkeitsantrag erst anschließend gesondert zu prüfen. Da der Bundesfinanzhof zweifelte, ob diese Praxis mit der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie vereinbar ist, setzte er das Verfahren aus und legte dem EuGH eine Frage vor.
Zentrale Fragen des Vorabentscheidungsersuchens
Die entscheidende Frage war, ob der gute Glaube eines Wiederverkäufers im ordentlichen Steuerfestsetzungsverfahren oder nur in einem gesonderten Billigkeitsverfahren geprüft werden kann. Förmlich fragte der Bundesfinanzhof, ob Art. 314 der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie im Lichte des Effektivitätsgrundsatzes einer nationalen Praxis entgegensteht, nach der der gute Glaube eines Wiederverkäufers hinsichtlich der korrekten Anwendung der Differenzbesteuerung durch seinen Lieferanten nur in einem gesonderten Billigkeitsverfahren geprüft werden kann.
Einschlägiger Artikel der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie
Der EuGH prüfte und legte die Art. 313-315 der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie aus, die die als Differenzbesteuerung bekannte umsatzsteuerliche Sonderregelung festlegen, die für begünstigte Weiterverkäufe von Gebrauchtgegenständen, Kunstgegenständen, Sammlungsstücken und Antiquitäten gilt.
Deutsche nationale Umsatzsteuervorschriften
Hinsichtlich der nationalen umsatzsteuerlichen Vorschriften stellte der EuGH § 25a UStG, der die nationalen Regeln für die Anwendung der Differenzbesteuerung festlegt, als eine der zentralen Bestimmungen dieses Falls dar. Darüber hinaus legte er § 63 und § 227 der Abgabenordnung (AO) aus, die gesonderte Mechanismen für einen Steuererlass aus Billigkeitsgründen vorsehen.
Bedeutung des Falls für Steuerpflichtige
Der Fall ist für Steuerpflichtige von Bedeutung, weil er klärt, inwieweit sie sich auf die umsatzsteuerliche Behandlung durch ihre Lieferanten im Rahmen der Differenzbesteuerung verlassen können, die sie in der Regel selbst nicht überprüfen können. Erweist sich die Behandlung des Lieferanten als fehlerhaft, droht dem Wiederverkäufer eine Neufestsetzung auf den vollen Verkaufspreis statt auf die Marge – eine deutlich höhere Umsatzsteuerlast.
Die Kernfrage ist, ob das berechtigte Vertrauen eines gutgläubigen Steuerpflichtigen im ordentlichen Steuerfestsetzungsverfahren oder nur in einem gesonderten, im Ermessen stehenden Billigkeitsverfahren berücksichtigt werden kann, das der Steuerpflichtige selbst einleiten und begründen muss. Dies betrifft die Rechtssicherheit, die Beweislast sowie die Kosten und die Dauer, bis Abhilfe erreicht wird. Zugleich stellt es den unionsrechtlichen Effektivitätsgrundsatz auf die Probe und ist damit für jedes Unternehmen relevant, das auf die Rechnungen seiner Lieferanten angewiesen ist.
Analyse der Feststellungen des Gerichtshofs
Zulässigkeit
Vor der Beantwortung musste der EuGH entscheiden, ob das Ersuchen zulässig war. Die deutsche Regierung machte geltend, der EuGH müsse nicht antworten, weil die Uhren neu und keine Gebrauchtgegenstände seien. Der EuGH stellte fest, dass die mögliche Neuheit der Uhren die Frage für sich genommen nicht unzulässig mache und dass die Auslegung des Unionsrechts zur Entscheidung des Rechtsstreits erforderlich sei. Er erklärte das Ersuchen daher für zulässig und prüfte die Frage.
Die Differenzbesteuerung und der gute Glaube
Zunächst erinnerte der EuGH daran, dass die Differenzbesteuerung eine umsatzsteuerliche Sonderregelung ist, die von den allgemeinen Umsatzsteuervorschriften der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie abweicht. Sie gilt für begünstigte Weiterverkäufe von Gebrauchtgegenständen, Kunstgegenständen, Sammlungsstücken und Antiquitäten.
Nach Art. 314 und 315 darf ein berechtigter Wiederverkäufer die Umsatzsteuer nur auf die Marge berechnen, die er beim Weiterverkauf begünstigter Gegenstände erzielt, die er von einer der genannten Lieferantenkategorien erworben hat. Die Marge ist die Differenz zwischen Verkaufspreis und Einkaufspreis, vermindert um die in dieser Marge enthaltene Umsatzsteuer.
Art. 314 legt sowohl die Kategorien der für die Regelung begünstigten Gegenstände als auch die Arten von Lieferanten fest, von denen diese Gegenstände bezogen werden müssen. Ein wesentliches Merkmal der Lieferanten ist, dass sie beim Erwerb der Gegenstände keine Vorsteuer abziehen konnten, sodass die Umsatzsteuerlast letztlich von ihnen getragen wurde.
Im Fall von X wiesen die von seinen Lieferanten ausgestellten Rechnungen die Differenzbesteuerung aus. Nach einer Betriebsprüfung kam die deutsche Finanzverwaltung jedoch zu dem Schluss, dass die Lieferanten nicht berechtigt waren, die Regelung auf die fraglichen Uhren anzuwenden. Sie stellte daher fest, dass auch X die Regelung nicht nutzen konnte, weil die erforderlichen Voraussetzungen nicht erfüllt waren.
Grundsätzlich müssen die nationalen Finanzbehörden und Gerichte einem Steuerpflichtigen das Recht zur Anwendung der Differenzbesteuerung versagen, wenn die Voraussetzungen nicht erfüllt sind. Dies gilt selbst dann, wenn der Lieferant die Regelung bereits auf seinen Verkauf an den Wiederverkäufer angewandt hat. Dies entspricht dem gefestigten Grundsatz, dass die Versagung der Regelung insbesondere dann gerechtfertigt ist, wenn objektive Anhaltspunkte belegen, dass die Berufung des Steuerpflichtigen auf die Regelung mit Betrug oder Missbrauch verbunden ist.
Allgemeiner spiegelt dies den unionsweiten Grundsatz wider, dass sich Steuerpflichtige nicht auf durch das Unionsrecht verliehene Rechte berufen können, um betrügerisches oder missbräuchliches Verhalten zu rechtfertigen.
Nach der gefestigten Rechtsprechung kann einem Steuerpflichtigen das Recht zur Anwendung der Differenzbesteuerung nicht nur dann versagt werden, wenn er selbst einen Umsatzsteuerbetrug begeht, sondern auch dann, wenn er wusste oder hätte wissen müssen, dass sein Umsatz mit einem Umsatzsteuerbetrug seines Lieferanten oder eines anderen Unternehmens an anderer Stelle der Lieferkette verknüpft war.
Gleichwohl kann die Finanzverwaltung von Wiederverkäufern nicht automatisch verlangen zu prüfen, ob ihre Lieferanten ihre umsatzsteuerlichen Pflichten ordnungsgemäß erfüllt, die zutreffende Steuer erklärt und abgeführt oder sämtliche Voraussetzungen für die Anwendung der Differenzbesteuerung erfüllt haben. Ebenso wenig kann sie generell verlangen, dass Wiederverkäufer Unterlagen beschaffen, die belegen, dass es weiter oben in der Lieferkette keine Unregelmäßigkeiten oder keinen Betrug gab.
Letztlich schützt Art. 314 einen Wiederverkäufer, der eine Rechnung erhält, die die Differenzbesteuerung ausweist, selbst wenn eine spätere Betriebsprüfung feststellt, dass der Lieferant die Regelung zu Unrecht angewandt hat. Dem Wiederverkäufer kann die Regelung nicht allein wegen des Fehlers seines Lieferanten versagt werden. Es gibt jedoch eine wichtige Ausnahme. Die Finanzverwaltung kann dem Wiederverkäufer den Zugang zur Regelung verweigern, wenn sie nachweist, dass er nicht gutgläubig war oder nicht alle ihm zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um sicherzustellen, dass der Umsatz nicht mit einem Umsatzsteuerbetrug verbunden war.
Verfahrensautonomie und Effektivität
Zwar erlaubt die Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie den EU-Ländern, Maßnahmen zu ergreifen, um die korrekte Anwendung der Differenzbesteuerung sicherzustellen und Umsatzsteuerbetrug zu verhindern, doch schreibt sie nicht genau vor, welche inhaltlichen Maßnahmen die nationalen Behörden zur Erreichung dieser Ziele ergreifen müssen. Soweit das Unionsrecht keine konkreten Regeln festlegt, verfügen die EU-Länder über Verfahrensautonomie, um zu bestimmen, welche Behörden für die Bekämpfung des Umsatzsteuerbetrugs zuständig sind und wie Steuerpflichtige ihre Rechte aus dem Unionsrecht durchsetzen können.
Dabei müssen die EU-Länder zwei grundlegende Prinzipien beachten. Der Äquivalenzgrundsatz verlangt, dass die nationalen Verfahrensvorschriften für unionsrechtlich verliehene Rechte nicht ungünstiger sind als diejenigen für vergleichbare Sachverhalte nach nationalem Recht. Der Effektivitätsgrundsatz verlangt, dass die nationalen Vorschriften die Ausübung der durch das Unionsrecht verliehenen Rechte in der Praxis nicht unmöglich machen oder übermäßig erschweren.
Der EuGH wies darauf hin, dass es Sache des Bundesfinanzhofs ist, unter Berücksichtigung aller Umstände des Falls zu beurteilen, ob die fraglichen nationalen Verfahren mit diesen Grundsätzen vereinbar sind. Gleichwohl gab der EuGH Hinweise, die dem nationalen Gericht diese Beurteilung erleichtern sollen.
Die Beurteilung der Vereinbarkeit mit dem Effektivitätsgrundsatz erfordert eine Betrachtung, wie eine nationale Verfahrensvorschrift in der Praxis wirkt. Es genügt nicht, die Vorschrift isoliert zu prüfen. Vielmehr muss das Gericht ihre Stellung im gesamten Verfahren, den Ablauf vor den nationalen Behörden und die besonderen Umstände des Falls berücksichtigen. Zu den relevanten Gesichtspunkten können der Schutz der Verteidigungsrechte der Steuerpflichtigen, die Rechtssicherheit und der ordnungsgemäße Ablauf des Verfahrens gehören.
Praktische Nachteile des gesonderten Verfahrens
Im Fall von X benannte der Bundesfinanzhof mehrere Nachteile für Steuerpflichtige, die ihren guten Glauben in einem gesonderten Billigkeitsverfahren statt im ordentlichen Steuerfestsetzungsverfahren nachweisen müssen. Zu diesen Nachteilen zählen zusätzliche Kosten, längere Verfahren und Unterschiede bei den Anforderungen an die Beweisführung.
Ferner wies der Bundesfinanzhof darauf hin, dass das deutsche Recht es den Finanzbehörden nach den einschlägigen nationalen Vorschriften erlaubt, das Steuerfestsetzungs- und das Billigkeitsverfahren zu verbinden, sie dazu aber nicht verpflichtet. Da die beiden Verfahren rechtlich voneinander unabhängig sind, können Gerichte gezwungen sein, die Klage eines Steuerpflichtigen gegen die Umsatzsteuerfestsetzung abzuweisen, selbst wenn er für die Differenzbesteuerung in Betracht gekommen wäre, sofern sein guter Glaube geprüft und festgestellt worden wäre.
Infolgedessen müssen Steuerpflichtige möglicherweise die Kosten der Anfechtung der Umsatzsteuerfestsetzung tragen, selbst wenn sie anschließend im gesonderten Billigkeitsverfahren einen Erlass erwirken.
Hinsichtlich der Dauer kann die Trennung der beiden Verfahren den Gesamtprozess um mehrere Jahre verlängern. Die Finanzverwaltung kann abwarten, bis die Gerichte eine endgültige Entscheidung über die Umsatzsteuerfestsetzung getroffen haben, einschließlich einer etwaigen Revision beim Bundesfinanzhof, bevor sie prüft, ob die Steuerpflichtigen gutgläubig gehandelt haben. Während dieser Zeit können die Steuerpflichtigen möglicherweise keine Entscheidung über ihren guten Glauben erlangen oder ihr Recht auf Anwendung der Differenzbesteuerung nicht innerhalb angemessener Frist wirksam ausüben.
Zu den Regeln über die Beweislast stellte der EuGH fest, dass Steuerpflichtige, die eine Rechnung erhalten haben, die die Differenzbesteuerung auswies, grundsätzlich berechtigt sind, die Regelung zu nutzen, es sei denn, die Finanzverwaltung weist nach, dass sie nicht gutgläubig waren oder nicht alle ihnen zumutbaren Maßnahmen ergriffen haben, um sicherzustellen, dass der Umsatz nicht mit einem Umsatzsteuerbetrug verknüpft war.
Endgültige Entscheidung des Gerichtshofs
Der EuGH entschied, dass die Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie, ausgelegt im Lichte des Effektivitätsgrundsatzes, einer nationalen Praxis entgegensteht, die die Finanzverwaltung daran hindert, den guten Glauben eines Wiederverkäufers im ordentlichen Steuerfestsetzungsverfahren zu berücksichtigen, und dessen Prüfung nur in einem gesonderten Billigkeitsverfahren zulässt.
Fazit
Diese Entscheidung stärkt die Verfahrensgerechtigkeit in der Steuerverwaltung der EU. Wiederverkäufer, die Rechnungen mit Ausweis der Differenzbesteuerung erhalten, können ihren guten Glauben nun unmittelbar im ordentlichen Festsetzungsverfahren geltend machen, statt ein gesondertes, langwieriges Verfahren abwarten zu müssen. Indem der EuGH die Prüfung des guten Glaubens in die reguläre Umsatzsteuerprüfung einbindet, spart er Steuerpflichtigen Zeit und Kosten, stärkt die Rechtssicherheit und schützt Unternehmen, die sich gutgläubig auf die Unterlagen ihrer Lieferanten verlassen.
