Die Umsatzsteuerbefreiung für Kostenteilungsgemeinschaften erlaubt es einem selbständigen Personenzusammenschluss, unter bestimmten Voraussetzungen Leistungen an seine Mitglieder ohne Umsatzsteuer zu erbringen. Sie ist besonders dann relevant, wenn die Mitglieder gar nicht oder nur eingeschränkt zum Vorsteuerabzug berechtigt sind, da die Umsatzsteuer auf gemeinsam organisierte Tätigkeiten andernfalls zu einem nicht erstattungsfähigen Kostenfaktor würde.
Eine Voraussetzung ist, dass die Befreiung den Wettbewerb nicht verzerren darf. Die Niederlande setzen dies um, indem sie bestimmte Leistungskategorien von vornherein von der Befreiung ausschließen, ohne zu prüfen, ob die Befreiung unter den jeweiligen Umständen den Wettbewerb tatsächlich verzerren würde.
Am 17. Juli 2026 legte Generalanwältin C.M. Ettema ihre Schlussanträge in der Rechtssache ECLI:NL:PHR:2026:741 vor und befasste sich darin mit der Frage, ob diese niederländischen Ausschlüsse mit Artikel 132 Abs. 1 Buchst. f der Mehrwertsteuerrichtlinie vereinbar sind, und insbesondere damit, ob Leistungen pauschal ausgeschlossen werden dürfen, weil sie als geeignet gelten, den Wettbewerb zu verzerren. Sie kommt zu dem Schluss, dass der niederländische Ansatz über das hinausgeht, was die Richtlinie zulässt, und dass das Risiko einer Verzerrung stattdessen anhand des jeweiligen Sachverhalts im Einzelfall zu beurteilen ist.
Sachverhalt und Umstände
Beim Steuerpflichtigen handelt es sich um einen öffentlich-rechtlichen Kooperationsverband, der von 21 niederländischen Wasserverbänden nach dem niederländischen Gesetz über gemeinsame Regelungen gegründet wurde und verschiedene Programme, Projekte und Leistungen für seine Teilnehmer erbringt, wobei die Kosten nach vereinbarten Schlüsseln auf sie verteilt werden.
Streitig sind drei IT-bezogene Leistungen. CERT-WM betrifft die Zusammenarbeit im Bereich Cybersicherheit: Das Projekt wird von Mitarbeitern der Wasserverbände selbst betrieben, wobei der Kooperationsverband die Aufsicht übernimmt und die Teilnehmer Beratung zu IT-Schwachstellen erhalten. Bei der Modernisierung der Fangregistrierung beauftragten die 21 Wasserverbände den Kooperationsverband, ein IT-Produkt für die Fangregistrierung bereitzustellen und dessen Verwaltung und Pflege vier Jahre lang zu überwachen, wobei für Entwicklung und Umsetzung Dienste Dritter in Anspruch genommen wurden. WILMA betrifft die Weiterentwicklung einer gemeinsamen IT-Referenzarchitektur, die durch Zusammenführung bewährter Verfahren verschiedener Wasserverbände zu einem gemeinsamen Rahmen entstand.
Der Steuerinspektor hatte die Anwendung der Befreiung für Kostenteilungsgemeinschaften zuvor akzeptiert, diese Auffassung jedoch mit Wirkung zum 1. Januar 2019 aufgegeben, woraufhin der Kooperationsverband begann, Umsatzsteuer in Rechnung zu stellen. Keiner der 21 Wasserverbände trat daraufhin aus der Kooperationsvereinbarung aus – ein Umstand, der sich später als zentral für die Beurteilung der Wettbewerbsverzerrung erwies. Im Streit ging es letztlich darum, ob diese Leistungen nach niederländischem Recht von der Befreiung ausgeschlossen werden konnten und ob diese Vorschriften selbst mit der Mehrwertsteuerrichtlinie vereinbar sind.
Verfahren vor dem Bezirksgericht und dem Berufungsgericht
Das Bezirksgericht Gelderland entschied zugunsten des Steuerpflichtigen und stellte fest, dass die Leistungen nicht die nach Artikel 9a der niederländischen Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung ausgeschlossenen IT-Leistungen darstellten. Das Berufungsgericht Arnhem-Leeuwarden gelangte auf einem weiter gefassten Weg zum selben Ergebnis: Es befand, dass Artikel 9a eine allgemeine Vermutung begründet, wonach die aufgeführten Leistungen den Wettbewerb verzerren, und dass ein solcher pauschaler Ansatz mit der Mehrwertsteuerrichtlinie unvereinbar ist. Vielmehr sei die Verzerrung je Leistung zu beurteilen, wobei der Steuerpflichtige die Beweislast dafür trägt, dass keine Verzerrung eintritt.
Für CERT-WM stellte das Gericht fest, dass kein Markt bestand, da die Leistung sehr spezifische Kenntnisse über die Wasserverbände erforderte, die nicht von Dritten eingekauft werden konnten. Für die Modernisierung der Fangregistrierung und WILMA erkannte das Gericht an, dass gewerbliche Anbieter grundsätzlich vergleichbare Leistungen erbringen könnten, hielt dies allein jedoch nicht für ausreichend, um eine Verzerrung zu belegen. Es maß dem Umstand Gewicht bei, dass keiner der Wasserverbände die Kooperationsvereinbarung verließ, nachdem 2019 mit der Berechnung der Umsatzsteuer begonnen worden war, und wendete die Befreiung auf dieser Grundlage auf alle drei Leistungen an.
Revision vor dem obersten Gerichtshof (Hoge Raad)
Der Staatssekretär für Finanzen legte Revision auf drei zusammenhängende Gründe gestützt ein. Der erste wendet sich gegen die Feststellung, dass Artikel 9a mit der Richtlinie unvereinbar ist, und macht geltend, dass er spezifisch definierte Leistungen ausschließt, die ihrer Natur nach geeignet sind, den Wettbewerb zu verzerren, und nicht eine unzulässige allgemeine Beschränkung auferlegt. Der zweite und der dritte Grund wenden sich gegen die Tatsachenwürdigung des Gerichts: Für die Modernisierung der Fangregistrierung und WILMA machte der Staatssekretär geltend, dass bereits die Verfügbarkeit vergleichbarer gewerblicher Leistungen eine tatsächliche Gefahr der Verzerrung belege; für CERT-WM, dass das Gericht nicht nur das derzeitige Fehlen eines Marktes, sondern auch die Möglichkeit künftigen Wettbewerbs hätte berücksichtigen müssen.
Die Revision vor dem obersten Gerichtshof wirft daher zwei eng miteinander verbundene Fragen auf: ob die Niederlande bestimmte Leistungen pauschal von der Befreiung ausschließen dürfen und wie das Risiko einer Wettbewerbsverzerrung zu beurteilen ist, wenn die Befreiung in Anspruch genommen wird.
Rechtlicher Rahmen
Artikel 132 Abs. 1 Buchst. f der Mehrwertsteuerrichtlinie befreit Leistungen, die ein selbständiger Personenzusammenschluss an seine Mitglieder erbringt, sofern die Mitglieder steuerfreie Tätigkeiten ausüben oder Tätigkeiten, für die sie nicht Steuerpflichtige sind, die Leistungen für diese Tätigkeiten unmittelbar erforderlich sind, der Zusammenschluss lediglich die Erstattung des genauen Anteils jedes Mitglieds an den gemeinsamen Ausgaben verlangt und die Befreiung nicht geeignet ist, den Wettbewerb zu verzerren. Nur diese letzte Voraussetzung ist hier streitig.
Artikel 131 der Richtlinie erlaubt es den Mitgliedstaaten, Bedingungen festzulegen, die eine korrekte und einfache Anwendung der Befreiungen gewährleisten und Betrug, Steuerhinterziehung und Missbrauch verhindern, doch dürfen solche Bedingungen nach ständiger Rechtsprechung des EuGH niemals den sachlichen Anwendungsbereich einer Befreiung ändern.
Die Niederlande setzen die Befreiung für Kostenteilungsgemeinschaften in Artikel 11 Abs. 1 Buchst. u des niederländischen Umsatzsteuergesetzes 1968 um. Artikel 11 Abs. 8 erlaubt es, bestimmte Leistungen durch ministerielle Verordnung auszuschließen, um Wettbewerbsverzerrungen zu verhindern, und Artikel 9a der Durchführungsverordnung führt die einschlägigen Ausschlüsse auf, darunter die Entwicklung automatisierter Informations- und Kommunikationssysteme, zugehöriger Software, die Überwachung solcher Systeme, die Bereitstellung von Computerausrüstung und die Gestellung von Personal. Leistungen innerhalb dieser Kategorien sind nach niederländischem Recht ohne jede Einzelfallprüfung ihrer tatsächlichen Wettbewerbswirkung ausgeschlossen.
Schlussanträge der Generalanwältin Ettema
Gestützt auf die Rechtsprechung des EuGH, darunter Taksatorringen, Kommission/Deutschland, Infohos sowie die verbundenen Rechtssachen Agrupació de Neteja Sanitària und Educat Serveis Auxiliars, kommt die Generalanwältin zu dem Schluss, dass die Mitgliedstaaten nicht ganze Leistungskategorien automatisch als wettbewerbsverzerrend behandeln dürfen. Nach Artikel 11 Abs. 8 und Artikel 9a werden die aufgeführten Leistungen automatisch ausgeschlossen, unabhängig davon, ob im Einzelfall tatsächlich eine echte Gefahr der Verzerrung besteht, und dies definiert nach ihrer Auffassung den Kern der Wettbewerbsvoraussetzung in Artikel 132 Abs. 1 Buchst. f faktisch neu. Das den Mitgliedstaaten nach Artikel 131 zustehende Ermessen reicht nicht so weit: Nationale Vorschriften dürfen die Verwaltung und Kontrolle vereinfachen, aber nicht die materiellen Voraussetzungen einer Befreiung ändern. Sie hält den niederländischen pauschalen Ausschluss daher für richtlinienwidrig.
Der zutreffende Prüfungsmaßstab ist ihrer Ansicht nach, ob eine tatsächliche Gefahr besteht, dass die Befreiung selbst jetzt oder in Zukunft zu einer Wettbewerbsverzerrung führen kann. Das Vorhandensein gewerblicher Anbieter vergleichbarer Leistungen ist relevant, für sich genommen aber nicht entscheidend. Ausschlaggebend ist der ursächliche Zusammenhang zwischen der Befreiung und der Gefahr der Verzerrung.
Übertragen auf die Modernisierung der Fangregistrierung und WILMA weist die Generalanwältin das Argument des Staatssekretärs zurück, wonach allein die Verfügbarkeit vergleichbarer gewerblicher Leistungen eine tatsächliche Gefahr begründe. Unter Berufung auf Taksatorringen weist sie darauf hin, dass das Vorhandensein von Wettbewerbern nicht automatisch bedeutet, dass die Befreiung den Wettbewerb verzerrt. Ein wichtiger Faktor war in dieser Hinsicht, dass keiner der Wasserverbände den Kooperationsverband verließ, nachdem 2019 mit der Berechnung der Umsatzsteuer begonnen worden war. Der Kooperationsverband behielt seine Mitglieder somit auch ohne den sich aus der Befreiung ergebenden Umsatzsteuervorteil, was die Schlussfolgerung stützte, dass die Befreiung selbst keine tatsächliche Gefahr der Verzerrung begründete. Dieser Revisionsgrund hat daher keinen Erfolg.
CERT-WM wird etwas anders beurteilt. Das Berufungsgericht stellte fest, dass angesichts der erforderlichen Spezialkenntnisse kein Markt bestand, während der Staatssekretär geltend machte, dass auch der künftige Wettbewerb hätte berücksichtigt werden müssen. Die Generalanwältin stimmt zu, dass der Prüfungsmaßstab nicht auf die derzeitige Marktlage beschränkt ist und dass das Urteil des Gerichts nicht ganz klar erkennen lässt, ob für CERT-WM das künftige Risiko gezielt abgewogen wurde. Gleichwohl hält sie dies für unerheblich, da die weiter gefasste Feststellung des Gerichts, dass der Kooperationsverband seine Mitglieder nach Einführung der Umsatzsteuer behielt, ebenso die Schlussfolgerung stützt, dass für CERT-WM keine tatsächliche Gefahr einer gegenwärtigen oder künftigen Verzerrung besteht.
Da die niederländischen Vorschriften mit der Richtlinie unvereinbar sind, können sich die Steuerpflichtigen nach Auffassung der Generalanwältin unmittelbar auf Artikel 132 Abs. 1 Buchst. f berufen, den sie für hinreichend klar, genau und unbedingt hält, um unmittelbare Wirkung zu entfalten. Dies führt jedoch nicht dazu, dass die Befreiung automatisch gewährt wird: In Übereinstimmung mit dem Berufungsgericht legt sie die Beweislast dem Steuerpflichtigen auf, der nachweisen muss, dass die Anwendung der Befreiung unter den konkreten Umständen den Wettbewerb nicht verzerren würde.
Obwohl Artikel 9 des niederländischen Umsatzsteuer-Durchführungserlasses in diesem Verfahren nicht streitig war, stellt die Generalanwältin ausdrücklich fest, dass ihrer Auffassung nach dieselbe Begründung auch für die in dieser Vorschrift enthaltenen Ausschlüsse gilt. Artikel 9 schließt bestimmte Leistungen von der Befreiung für Kostenteilungsgemeinschaften aus, darunter bestimmte Verwaltungsleistungen.
Diese Anmerkung ist daher nicht Teil des Streits, über den der oberste Gerichtshof im vorliegenden Fall zu entscheiden hat. Gleichwohl zeigt sie, dass die Auswirkungen ihrer Analyse nach Auffassung der Generalanwältin nicht notwendigerweise auf die in Artikel 9a enthaltenen Ausschlüsse beschränkt sind.
Insgesamt rät die Generalanwältin, die Revision des Staatssekretärs zurückzuweisen. Sie hält den Ausschluss nach Artikel 9a für unvereinbar mit der Richtlinie, stimmt zu, dass sich der Steuerpflichtige unmittelbar auf die Richtlinie berufen kann, und hält die Tatsachenwürdigung des Berufungsgerichts zu allen drei Leistungen für ausreichend, um dessen Schlussfolgerung zu stützen. Ihrer Ansicht nach bietet die bestehende Rechtsprechung des EuGH hinreichende Anhaltspunkte, sodass kein Vorabentscheidungsersuchen erforderlich ist.
Praktische Auswirkungen
Folgt der oberste Gerichtshof diesen Schlussanträgen, könnte deren Wirkung weit über die IT-Leistungen hinausreichen. Leistungen könnten dann nicht mehr allein deshalb von der Befreiung für Kostenteilungsgemeinschaften ausgeschlossen werden, weil sie in der Liste des Artikels 9a aufgeführt sind; die Wettbewerbsvoraussetzung würde stattdessen eine Einzelfallprüfung erfordern. Dies ist potenziell für jede Kooperationsstruktur relevant, die derzeit Umsatzsteuer berechnet, weil ihre Leistungen unter einen niederländischen Ausschluss fallen.
Gleichwohl könnten die Steuerpflichtigen Artikel 9a nicht einfach außer Acht lassen. Die Beweislast bleibt bei ihnen, und sie müssten tatsächlich belegen, dass die Anwendung der Befreiung keine tatsächliche Gefahr der Verzerrung begründet. Zu den relevanten Nachweisen dürften die Verfügbarkeit vergleichbarer gewerblicher Leistungen, die besondere Art der betroffenen Leistungen, die Gründe, aus denen die Mitglieder die Kooperationsstruktur nutzen, und die Frage gehören, ob die Mitglieder auch dann bleiben würden, wenn Umsatzsteuer berechnet würde.
Der Umstand, dass alle 21 Wasserverbände nach Beginn der Umsatzsteuerberechnung beim Kooperationsverband blieben, war ein wichtiger Faktor bei der Beurteilung. Ähnliche Nachweise können daher in anderen Fällen relevant sein, wenn zu beurteilen ist, ob die Anwendung der Befreiung selbst eine tatsächliche Gefahr der Wettbewerbsverzerrung begründet.
Bestehende Kooperationsstrukturen, deren Leistungen derzeit allein wegen eines niederländischen Ausschlusses besteuert werden, sollten ihre Position daher möglicherweise neu bewerten. Für frühere Zeiträume ist mehr Vorsicht geboten: Die Schlussanträge begründen kein uneingeschränktes Recht auf rückwirkende Anwendung, und ob die frühere umsatzsteuerliche Behandlung noch korrigiert werden kann, hängt von der verfahrensrechtlichen Stellung des Steuerpflichtigen und den geltenden Einspruchs-, Erstattungs- und Verjährungsfristen ab. Zudem handelt es sich weiterhin nur um Schlussanträge: Der oberste Gerichtshof hat noch nicht entschieden.
Fazit
Die Schlussanträge stellen ein seit Langem bestehendes Merkmal der niederländischen Regelung zur Befreiung für Kostenteilungsgemeinschaften in Frage. Nach Auffassung von Generalanwältin Ettema dürfen die Niederlande Leistungen nicht pauschal von der Befreiung ausschließen, nur weil unterstellt wird, dass sie den Wettbewerb verzerren: Artikel 132 Abs. 1 Buchst. f verlangt eine tatsächliche, einzelfallbezogene Risikoprüfung, für die das bloße Bestehen eines gewerblichen Marktes relevant, für sich genommen aber nicht ausreichend ist.
Dies führt nicht dazu, dass die Befreiung für derzeit ausgeschlossene Leistungen automatisch gewährt wird. Die Beweislast dafür, dass keine Verzerrung eintritt, bleibt beim Steuerpflichtigen. Folgt der oberste Gerichtshof jedoch den Schlussanträgen, verlagert sich der Fokus von einer festen Ausschlussliste hin zur tatsächlichen Wettbewerbswirkung der Anwendung der Befreiung im Einzelfall, was betroffenen Kooperationsstrukturen eine Grundlage gibt, ihre umsatzsteuerliche Position zu überdenken.
