Die Umsatzsteuerbefreiung für Kostenteilungsgemeinschaften erlaubt es einem selbständigen Personenzusammenschluss, unter bestimmten Voraussetzungen Leistungen an seine Mitglieder ohne Umsatzsteuer zu erbringen. Sie ist besonders dann relevant, wenn die Mitglieder kein oder nur ein eingeschränktes Recht auf Vorsteuerabzug haben, da die Umsatzsteuer auf gemeinsam organisierte Tätigkeiten andernfalls zu einem nicht abziehbaren Kostenfaktor würde.
Eine der Voraussetzungen ist, dass die Befreiung nicht zu einer Wettbewerbsverzerrung führen darf. Die Niederlande setzen dies um, indem sie bestimmte Kategorien von Leistungen von vornherein von der Befreiung ausschließen, ohne zu prüfen, ob die Befreiung unter den konkreten Umständen tatsächlich zu einer Wettbewerbsverzerrung führen würde.
Am 17. Juli 2026 legte Generalanwältin C.M. Ettema ihre Schlussanträge in der Rechtssache ECLI:NL:PHR:2026:741 vor. Darin befasst sie sich mit der Frage, ob diese niederländischen Ausschlüsse mit Artikel 132(1)(f) der Mehrwertsteuerrichtlinie (MwStSystRL) vereinbar sind, und insbesondere damit, ob Leistungen kategorisch ausgeschlossen werden dürfen, weil sie als geeignet gelten, den Wettbewerb zu verzerren. Sie kommt zu dem Ergebnis, dass der niederländische Ansatz über das hinausgeht, was die Richtlinie zulässt, und dass das Risiko einer Verzerrung stattdessen anhand der Umstände des jeweiligen Einzelfalls zu beurteilen ist.
Sachverhalt und Hintergrund
Bei dem Steuerpflichtigen handelt es sich um eine öffentlich-rechtliche Kooperationseinrichtung, die von 21 niederländischen Wasserbehörden auf Grundlage des niederländischen Gesetzes über gemeinsame Regelungen (Joint Arrangements Act) gebildet wurde und verschiedene Programme, Projekte und Dienstleistungen für ihre Beteiligten durchführt, wobei die Kosten nach vereinbarten Schlüsseln auf sie verteilt werden.
Streitig sind drei IT-bezogene Leistungen. CERT-WM betrifft die Zusammenarbeit im Bereich Cybersicherheit: Das Projekt wird von Mitarbeitern der Wasserbehörden selbst betrieben, wobei die Kooperationseinrichtung die Aufsicht übernimmt und die Beteiligten Beratung zu IT-Schwachstellen erhalten. Bei der Modernisierung der Fangregistrierung beauftragten die 21 Wasserbehörden die Kooperationseinrichtung damit, ein IT-Produkt zur Fangregistrierung bereitzustellen und dessen Verwaltung und Wartung vier Jahre lang zu überwachen, wobei für Entwicklung und Umsetzung Leistungen Dritter in Anspruch genommen wurden. WILMA betrifft die Weiterentwicklung einer gemeinsamen IT-Referenzarchitektur, die durch die Zusammenführung bewährter Verfahren verschiedener Wasserbehörden in einem gemeinsamen Rahmen entstand.
Der Steuerprüfer hatte die Anwendung der Umsatzsteuerbefreiung für Kostenteilungsgemeinschaften zuvor akzeptiert, nahm diese Haltung jedoch mit Wirkung zum 1. Januar 2019 zurück, woraufhin die Kooperationseinrichtung begann, Umsatzsteuer in Rechnung zu stellen. Keine der 21 Wasserbehörden trat daraufhin aus der Kooperationsvereinbarung aus – eine Tatsache, die sich später als zentral für die Beurteilung der Wettbewerbsverzerrung erwies. Der Streit betraf letztlich die Frage, ob diese Leistungen nach niederländischem Recht von der Befreiung ausgeschlossen werden können und ob diese Vorschriften ihrerseits mit der Mehrwertsteuerrichtlinie vereinbar sind.
Verfahren vor dem Bezirksgericht und dem Berufungsgericht
Das Bezirksgericht Gelderland entschied zugunsten des Steuerpflichtigen und stellte fest, dass die Leistungen nicht als die nach Artikel 9a der niederländischen Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung ausgeschlossenen IT-Leistungen einzustufen seien. Das Berufungsgericht Arnhem-Leeuwarden gelangte auf einem weiter gefassten Weg zum selben Ergebnis: Es stellte fest, dass Artikel 9a eine allgemeine Vermutung begründet, wonach die aufgeführten Leistungen den Wettbewerb verzerren, und dass ein solcher kategorischer Ansatz mit der Mehrwertsteuerrichtlinie unvereinbar ist. Vielmehr sei die Verzerrung je Leistung zu beurteilen, wobei der Steuerpflichtige die Beweislast dafür trägt, dass keine Verzerrung eintreten würde.
Für CERT-WM stellte das Gericht fest, dass kein Markt bestand, da die Leistung hochspezifische Kenntnisse der Wasserbehörden erforderte, die nicht von Dritten erworben werden konnten. Für die Modernisierung der Fangregistrierung und WILMA erkannte das Gericht an, dass kommerzielle Anbieter grundsätzlich vergleichbare Leistungen erbringen könnten, hielt dies allein jedoch nicht für ausreichend, um eine Verzerrung zu belegen. Es maß dem Umstand Gewicht bei, dass keine der Wasserbehörden die Kooperationsvereinbarung verließ, nachdem 2019 begonnen worden war, Umsatzsteuer in Rechnung zu stellen, und wandte auf dieser Grundlage die Befreiung auf alle drei Leistungen an.
Rechtsmittel vor dem obersten niederländischen Gerichtshof (Hoge Raad)
Der Staatssekretär für Finanzen legte das Rechtsmittel auf drei zusammenhängende Gründe gestützt ein. Der erste wendet sich gegen die Feststellung, dass Artikel 9a mit der Richtlinie unvereinbar sei, und macht geltend, dass dieser gezielt bestimmte Leistungen ausschließe, die ihrer Natur nach geeignet seien, den Wettbewerb zu verzerren, anstatt eine unzulässige allgemeine Beschränkung aufzustellen. Der zweite und der dritte Grund wenden sich gegen die Tatsachenwürdigung des Gerichts: Für die Modernisierung der Fangregistrierung und WILMA machte der Staatssekretär geltend, dass bereits die Verfügbarkeit vergleichbarer kommerzieller Leistungen ein tatsächliches Verzerrungsrisiko belege; für CERT-WM, dass das Gericht nicht nur das derzeitige Fehlen eines Marktes, sondern auch die Möglichkeit eines künftigen Wettbewerbs hätte berücksichtigen müssen.
Das Rechtsmittel vor dem Hoge Raad wirft daher zwei eng miteinander verbundene Fragen auf: ob die Niederlande bestimmte Leistungen kategorisch von der Befreiung ausschließen dürfen und wie das Risiko einer Wettbewerbsverzerrung zu beurteilen ist, wenn die Befreiung in Anspruch genommen wird.
Rechtlicher Rahmen
Artikel 132(1)(f) der Mehrwertsteuerrichtlinie befreit Leistungen, die ein selbständiger Personenzusammenschluss an seine Mitglieder erbringt, sofern die Mitglieder steuerbefreite Tätigkeiten ausüben oder Tätigkeiten, für die sie nicht als Steuerpflichtige gelten, die Leistungen für diese Tätigkeiten unmittelbar erforderlich sind, der Zusammenschluss lediglich die Erstattung des genauen Anteils jedes Mitglieds an den gemeinsamen Ausgaben verlangt und die Befreiung nicht geeignet ist, zu einer Wettbewerbsverzerrung zu führen. Nur diese letzte Voraussetzung ist hier streitig.
Artikel 131 der Richtlinie erlaubt es den Mitgliedstaaten, Bedingungen festzulegen, um eine korrekte und einfache Anwendung der Befreiungen sicherzustellen und Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch zu verhindern; nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) dürfen solche Bedingungen jedoch niemals den materiellen Anwendungsbereich einer Befreiung verändern.
Die Niederlande setzen die Umsatzsteuerbefreiung für Kostenteilungsgemeinschaften in Artikel 11(1)(u) des niederländischen Umsatzsteuergesetzes 1968 um. Artikel 11(8) erlaubt es, bestimmte Leistungen durch ministerielle Verordnung von der Befreiung auszuschließen, um Wettbewerbsverzerrungen zu verhindern, und Artikel 9a der Durchführungsverordnung führt die einschlägigen Ausschlüsse auf, darunter die Entwicklung automatisierter Informations- und Kommunikationssysteme, dazugehörige Software, die Überwachung solcher Systeme, die Bereitstellung von Computerausstattung und die Überlassung von Personal. Leistungen, die unter diese Kategorien fallen, werden nach niederländischem Recht ohne jede individuelle Prüfung ihrer tatsächlichen Wettbewerbswirkung ausgeschlossen.
Schlussanträge der Generalanwältin Ettema
Gestützt auf die Rechtsprechung des EuGH, darunter Taksatorringen, Commission v Germany, Infohos sowie die verbundenen Rechtssachen Agrupació de Neteja Sanitària und Educat Serveis Auxiliars, kommt die Generalanwältin zu dem Schluss, dass die Mitgliedstaaten nicht ganze Kategorien von Leistungen automatisch als wettbewerbsverzerrend behandeln dürfen. Nach Artikel 11(8) und 9a werden die aufgeführten Leistungen automatisch ausgeschlossen, unabhängig davon, ob im Einzelfall tatsächlich ein echtes Verzerrungsrisiko besteht, und dies definiert ihrer Ansicht nach den materiellen Gehalt der Wettbewerbsbedingung in Artikel 132(1)(f) faktisch neu. Der Ermessensspielraum, über den die Mitgliedstaaten nach Artikel 131 verfügen, reicht nicht so weit: Nationale Vorschriften dürfen die Verwaltung und Kontrolle vereinfachen, nicht aber die materiellen Voraussetzungen einer Befreiung verändern. Sie hält den niederländischen kategorischen Ausschluss daher für richtlinienwidrig.
Der richtige Prüfungsmaßstab besteht ihrer Ansicht nach darin, ob ein echtes Risiko besteht, dass die Befreiung selbst gegenwärtig oder künftig zu einer Wettbewerbsverzerrung führen kann. Das Vorhandensein kommerzieller Anbieter, die vergleichbare Leistungen anbieten, ist zwar relevant, für sich genommen aber nicht entscheidend. Maßgeblich ist der ursächliche Zusammenhang zwischen der Befreiung und dem Verzerrungsrisiko.
Auf die Modernisierung der Fangregistrierung und WILMA angewandt, weist die Generalanwältin das Argument des Staatssekretärs zurück, wonach allein die Verfügbarkeit vergleichbarer kommerzieller Leistungen ein echtes Risiko begründe. Unter Verweis auf Taksatorringen weist sie darauf hin, dass das Vorhandensein von Wettbewerbern nicht automatisch bedeutet, dass die Befreiung den Wettbewerb verzerrt. Ein wichtiger Gesichtspunkt war dabei, dass keine der Wasserbehörden die Kooperationseinrichtung verließ, nachdem 2019 begonnen worden war, Umsatzsteuer in Rechnung zu stellen. Die Kooperationseinrichtung behielt ihre Mitglieder somit auch ohne den sich aus der Befreiung ergebenden Umsatzsteuervorteil, was die Schlussfolgerung stützte, dass die Befreiung selbst kein echtes Verzerrungsrisiko schuf. Dieser Rechtsmittelgrund greift daher nicht durch.
CERT-WM wird etwas anders beurteilt. Das Berufungsgericht stellte fest, dass angesichts der erforderlichen Spezialkenntnisse kein Markt bestand, während der Staatssekretär geltend machte, dass auch ein künftiger Wettbewerb hätte berücksichtigt werden müssen. Die Generalanwältin stimmt zu, dass sich der Prüfungsmaßstab nicht auf die derzeitige Marktsituation beschränkt und dass aus dem Urteil des Gerichts nicht völlig klar hervorgeht, ob für CERT-WM ein künftiges Risiko konkret gewürdigt wurde. Gleichwohl hält sie dies für unerheblich, da die weiter gefasste Feststellung des Gerichts – dass die Kooperationseinrichtung ihre Mitglieder nach Einführung der Umsatzsteuer behielt – die Schlussfolgerung ebenso stützt, dass für CERT-WM kein echtes Risiko einer gegenwärtigen oder künftigen Verzerrung besteht.
Da die niederländischen Vorschriften mit der Richtlinie unvereinbar sind, ist die Generalanwältin der Auffassung, dass sich Steuerpflichtige unmittelbar auf Artikel 132(1)(f) berufen können, den sie als hinreichend klar, genau und unbedingt ansieht, um unmittelbare Wirkung zu entfalten. Dadurch wird die Befreiung jedoch nicht automatisch gewährt: In Übereinstimmung mit dem Berufungsgericht legt sie die Beweislast dem Steuerpflichtigen auf, der nachweisen muss, dass die Anwendung der Befreiung unter den konkreten Umständen nicht zu einer Wettbewerbsverzerrung führen würde.
Obwohl Artikel 9 des niederländischen Umsatzsteuer-Durchführungserlasses in diesem Verfahren nicht streitig war, stellt die Generalanwältin ausdrücklich fest, dass ihrer Ansicht nach dieselbe Argumentation auch für die in dieser Vorschrift enthaltenen Ausschlüsse gilt. Artikel 9 schließt bestimmte Leistungen von der Umsatzsteuerbefreiung für Kostenteilungsgemeinschaften aus, darunter bestimmte Verwaltungsleistungen.
Diese Feststellung ist daher nicht Teil des Streits, über den der Hoge Raad im vorliegenden Fall zu entscheiden hat. Gleichwohl deutet sie darauf hin, dass sich die Folgen ihrer Analyse nach Auffassung der Generalanwältin nicht zwangsläufig auf die in Artikel 9a enthaltenen Ausschlüsse beschränken.
Insgesamt empfiehlt die Generalanwältin, das Rechtsmittel des Staatssekretärs zurückzuweisen. Sie hält den Ausschluss nach Artikel 9a für richtlinienwidrig, stimmt zu, dass sich der Steuerpflichtige unmittelbar auf die Richtlinie berufen kann, und erachtet die Tatsachenwürdigung aller drei Leistungen durch das Berufungsgericht als ausreichend, um dessen Schlussfolgerung zu tragen. Ihrer Ansicht nach bietet die bestehende Rechtsprechung des EuGH hinreichende Orientierung, sodass keine Vorlage zur Vorabentscheidung erforderlich ist.
Praktische Auswirkungen
Folgt der Hoge Raad diesen Schlussanträgen, könnten die Auswirkungen weit über IT-Leistungen hinausreichen. Leistungen könnten dann nicht mehr allein deshalb von der Umsatzsteuerbefreiung für Kostenteilungsgemeinschaften ausgeschlossen werden, weil sie in der Liste des Artikel 9a aufgeführt sind; die Wettbewerbsbedingung würde stattdessen eine Einzelfallprüfung erfordern. Dies ist potenziell für jede Kooperationsstruktur relevant, die derzeit Umsatzsteuer in Rechnung stellt, weil ihre Leistungen unter einen niederländischen Ausschluss fallen.
Gleichwohl könnten Steuerpflichtige Artikel 9a nicht einfach außer Acht lassen. Die Beweislast bleibt bei ihnen, und sie müssten tatsächlich belegen, dass die Anwendung der Befreiung kein echtes Verzerrungsrisiko begründet. Zu den relevanten Nachweisen dürften die Verfügbarkeit vergleichbarer kommerzieller Leistungen, die konkrete Art der betreffenden Leistungen, die Gründe für die Nutzung der Kooperationsstruktur durch die Mitglieder sowie die Frage gehören, ob die Mitglieder auch dann verbleiben würden, wenn Umsatzsteuer in Rechnung gestellt würde.
Dass alle 21 Wasserbehörden der Kooperationseinrichtung treu blieben, nachdem begonnen worden war, Umsatzsteuer in Rechnung zu stellen, war ein wichtiger Gesichtspunkt bei der Beurteilung. Vergleichbare Nachweise könnten daher auch in anderen Fällen relevant sein, wenn zu beurteilen ist, ob die Anwendung der Befreiung selbst ein echtes Risiko einer Wettbewerbsverzerrung begründet.
Fazit
Die Schlussanträge stellen ein seit Langem bestehendes Merkmal der niederländischen Regelung zur Umsatzsteuerbefreiung für Kostenteilungsgemeinschaften infrage. Nach Ansicht der Generalanwältin Ettema können die Niederlande Leistungen nicht allein aufgrund der Annahme, dass sie den Wettbewerb verzerren, kategorisch von der Befreiung ausschließen: Artikel 132(1)(f) verlangt eine echte, einzelfallbezogene Risikoprüfung, für die das bloße Vorhandensein eines kommerziellen Marktes zwar relevant, für sich genommen aber nicht ausreichend ist.
Dadurch wird die Befreiung für derzeit ausgeschlossene Leistungen nicht automatisch verfügbar. Die Beweislast dafür, dass keine Verzerrung entsteht, verbleibt beim Steuerpflichtigen. Folgt der Hoge Raad jedoch den Schlussanträgen, verlagert sich der Fokus von einer festen Ausschlussliste hin zur tatsächlichen Wettbewerbswirkung der Anwendung der Befreiung im Einzelfall, was betroffenen Kooperationsstrukturen eine Grundlage gibt, ihre umsatzsteuerliche Position zu überdenken.
