Las recientes resoluciones sobre la deducción del IVA soportado en España no suprimen el derecho a deducir, ni convierten en irrecuperable cualquier gasto de marketing o de personal. Sin embargo, sí dejan claro un punto difícil de ignorar: la finalidad empresarial no basta cuando el gasto encaja en alguna de las exclusiones específicas del Article 96 de la Ley 37/1992.

La regla general sigue siendo la misma. Conforme al Article 168 de la Directiva del IVA y a los Articles 92, 94 and 95 de la Ley del IVA, el IVA soportado debería ser recuperable cuando los bienes o servicios se emplean en operaciones que generan el derecho a deducir. El Article 96 opera entonces como un segundo filtro: excluye determinados alimentos y bebidas, los servicios de espectáculos y de carácter recreativo, y los bienes o servicios entregados como atenciones o regalos a clientes, empleados o terceros. Por tanto, el hecho de que un gasto esté vinculado a la actividad no resuelve toda la cuestión.

En mi opinión, este es el mensaje central de la jurisprudencia de 2026. La impugnación general de la validez de las exclusiones españolas está, en buena medida, zanjada. El verdadero debate gira ahora en torno a la calificación jurídica del gasto y, sobre todo, a la prueba disponible para sustentar esa calificación.

La cláusula de standstill tras Randstad España

El Article 176 de la Directiva 2006/112/CE permite a los Estados miembros mantener las exclusiones del derecho a deducir que existían en la fecha de referencia. Para España, esa fecha es el 1 de enero de 1986, cuando se incorporó a las Comunidades Europeas. La dificultad radicaba en que la primera Ley del IVA española también entró en vigor ese mismo día. Hasta entonces, España no contaba con un sistema de IVA dotado de un mecanismo equivalente de deducción del impuesto soportado.

En el asunto C-515/24, Randstad España, sentencia de 12 de marzo de 2026, el Tribunal de Justicia admitió que las restricciones españolas podían quedar amparadas por la cláusula de standstill. El Tribunal razonó que las empresas españolas no quedaban en peor situación porque, antes de la adhesión, no existía un IVA español que pudieran deducir. También señaló que los gastos de espectáculos y de representación están estrechamente ligados al consumo privado. En este sentido, excluirlos resulta coherente con la lógica del sistema del IVA.

Esto no otorga a España una facultad ilimitada para crear nuevas exclusiones. La cláusula de standstill conserva las restricciones históricas; no autoriza su posterior ampliación. No obstante, un argumento general de que el Article 96.One.4 o 5 es incompatible con el Derecho de la UE tiene ahora pocas probabilidades de prosperar. Un análisis más sólido se pregunta si el gasto concreto encaja realmente en la categoría protegida.

Heineken y los activos promocionales con valor propio

El Tribunal Supremo aplicó ese enfoque en la STS 2955/2026, sentencia 797/2026 de 26 de junio. Heineken había suministrado a clientes del canal HORECA mesas, sillas, sombrillas, bases, vasos, jarras y otros artículos con marcas comerciales. La empresa calificó estas operaciones como publicidad, descuentos en especie o cesiones temporales de uso.

El Tribunal confirmó la regularización del IVA. Una marca visible no convierte, por sí sola, un artículo en objeto publicitario a efectos del IVA. El mobiliario tenía valor comercial propio y satisfacía las necesidades operativas de los establecimientos destinatarios. Además, la empresa no había acreditado un compromiso concreto de compra, una relación entre el valor de los bienes y el volumen de ventas, ni un verdadero comodato en el que la propiedad y el control permanecieran en manos de Heineken.

La situación documental resultó decisiva. Los artículos se habían contabilizado como gasto corriente y no como activos retenidos por el proveedor, y la facturación no identificaba contraprestación alguna por la cesión. En consecuencia, el Tribunal trató los bienes como atenciones entregadas gratuitamente a los clientes y aplicó el Article 96.One.5.

La lección práctica es sencilla. Llamar a un artículo «publicidad» o «descuento en especie» no determinará su tratamiento en el IVA. Si lo que se pretende sostener es que existe contraprestación o únicamente una cesión temporal, los contratos, las bases de la campaña, los objetivos de compra, las facturas, el registro de activos y las condiciones de devolución deben contar la misma historia desde el principio.

La misma jurisprudencia también puede proteger al contribuyente

La STS 3546/2026, sentencia 889/2026 de 13 de julio, es relevante porque demuestra que las resoluciones de 2026 no son sencillamente favorables a la Administración. El Tribunal Supremo confirmó la validez de las exclusiones del Article 96.One.4 y 5, aplicando Randstad España. Sin embargo, rechazó el tratamiento que la Administración tributaria dio a los vehículos arrendados cedidos a empleados para uso mixto, empresarial y privado.

La empresa había deducido el 50 % del IVA soportado al amparo de la presunción legal del Article 95.Three.2. La Administración tributaria no había desvirtuado esa presunción con pruebas suficientes. Además, pretendía tratar la disponibilidad privada del vehículo por parte del empleado como una operación onerosa. El Tribunal no lo compartió. Cuando el empleado no paga nada, no renuncia a salario ni a ninguna otra retribución y el vehículo no es contraprestación por una parte identificable del trabajo realizado, no existe operación a título oneroso.

Por tanto, los conceptos empleados en el IRPF no pueden trasladarse sin más al IVA. La Administración debe probar los hechos que sustentan una regularización y debe identificar la contraprestación antes de tratar una atención como una operación onerosa. Esta distinción es técnica, pero también práctica: impide que la cláusula de standstill se convierta en un atajo para eludir las reglas ordinarias sobre afectación, prueba y contraprestación.

Las cestas de Navidad y las dos resoluciones del TEAC

Las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) 00/03164/2025/00/00 y 00/03931/2025/00/00, ambas de 18 de junio de 2026, se refieren a cestas de Navidad entregadas a empleados o clientes. El Tribunal se apoyó en dos exclusiones distintas. En primer lugar, las cestas convencionales contienen alimentos y bebidas, que quedan comprendidos en el Article 96.One.3. En segundo lugar, cuando se entregan gratuitamente, constituyen atenciones o regalos incluidos en el Article 96.One.5.

Una práctica anual consolidada no altera esa conclusión. Tampoco lo hace el hecho de que el gasto pueda ser deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades. Cada impuesto tiene sus propias reglas. Así, en el caso de una cesta convencional de alimentos y bebidas entregada gratuitamente, el margen para recuperar el IVA soportado es ahora muy reducido. Otros supuestos —como una verdadera venta a los empleados, los bienes adquiridos para reventa o los objetos publicitarios que cumplan los requisitos— siguen exigiendo su propio análisis.

¿Qué puede seguir generando IVA deducible?

Ninguna de estas resoluciones avala denegar el IVA del gasto en marketing. Los servicios de publicidad ordinarios siguen sometidos a las reglas generales de deducción. Lo mismo puede decirse de los bienes adquiridos para reventa, de los artículos entregados a cambio de una contraprestación real y de los activos que solo se ceden de forma temporal mientras el proveedor conserva la propiedad. La dificultad es que se trata de conclusiones de hecho: deben sustentarse en las condiciones comerciales y en el modo en que se ejecuta el acuerdo.

Los objetos publicitarios de escaso valor también merecen una atención específica. Conforme a la normativa española, el artículo debe llevar la referencia publicitaria de forma indeleble y carecer de valor comercial propio relevante. Asimismo, debe tenerse en cuenta el límite anual aplicable por destinatario, con la regla específica para los bienes destinados a su redistribución gratuita. Heineken muestra por qué importan ambos elementos: la marca solo satisface una parte del test; no elimina el valor del mobiliario o del equipamiento que, de otro modo, el cliente tendría que adquirir.

Los vehículos constituyen otra categoría diferenciada. La afectación a la actividad y la recuperación del IVA soportado se rigen por el Article 95 y sus presunciones legales. Los gastos de desplazamiento, alojamiento y restauración deben examinarse, a su vez, conforme al Article 96.One.6, incluidos los requisitos pertinentes en materia de imposición directa. Por tanto, una conclusión alcanzada para los regalos a clientes o las cestas de Navidad no debería aplicarse de forma mecánica a todos los gastos de personal o de representación.

En este sentido, la calificación contable es una prueba relevante, pero no concluyente. Una regularización tributaria debe atender a la sustancia jurídica y económica de la operación. Del mismo modo, el contribuyente no puede ampararse en una redacción contractual que contradicen las facturas, los registros de activos o la conducta de las partes.

En qué situación quedan las empresas

La respuesta más prudente no consiste en marcar cuentas contables enteras como deducibles o no deducibles. Una cuenta de marketing puede incluir servicios de publicidad ordinarios, objetos publicitarios de escaso valor, activos cedidos temporalmente, descuentos respaldados por una contraprestación y regalos que encajan de lleno en el Article 96. Cada partida debe revisarse en función de lo que realmente se entregó y en qué condiciones.

En la práctica, yo comprobaría cinco puntos. ¿Quién es el titular del artículo tras la entrega? ¿Qué entrega a cambio el destinatario? ¿Es esa obligación cuantificable y está documentada? ¿Tiene el artículo valor comercial propio? ¿Reflejan los registros contables y las facturas la realidad jurídica? Estas preguntas son más útiles que la etiqueta elegida por el departamento de marketing o de recursos humanos.

Las sentencias recientes refuerzan las exclusiones españolas, pero también exigen una calificación jurídica correcta y su prueba. Ese es el equilibrio que conviene tener presente. La cláusula de standstill cierra una vía de impugnación; no exime ni al contribuyente ni a la Administración tributaria de probar la operación que realmente tuvo lugar.

Para las empresas con campañas promocionales habituales, retribuciones a empleados o gastos de hostelería, el paso razonable es revisar la documentación antes de la próxima inspección del IVA. En muchos casos, el resultado fiscal dependerá menos de la finalidad descrita en un correo interno y más de la titularidad, la contraprestación, la valoración y la coherencia. Esos extremos suelen poder documentarse cuando se diseña una campaña; resulta mucho más difícil reconstruirlos varios años después.

Un expediente de IVA útil no tiene por qué ser extenso. Debe identificar al destinatario, la base contractual de la cesión, el retorno comercial esperado, el valor del artículo y el tratamiento contable aplicable. Cuando la empresa conserva la propiedad, el expediente debe recoger además la entrega, el control de existencias y la devolución. Cuando el acuerdo es un descuento, la factura y el cálculo deben dejarlo claro. Se trata de la prueba ordinaria y contemporánea a la operación, pero suele ser lo que separa una deducción defendible de una regularización.

Por último, el momento importa. El derecho a deducir se valora cuando se adquieren los bienes o servicios, atendiendo a su uso previsto en ese instante. Los documentos posteriores pueden explicar la operación, pero no siempre pueden reparar un acuerdo que nunca se definió correctamente. Por tanto, el IVA debería analizarse cuando se aprueba la campaña comercial o la política de personal, y no después de haber contabilizado las facturas.