Cuando un minorista alemán de relojes de lujo y joyería aplicó el régimen especial del margen de beneficio del IVA en sus declaraciones fiscales de 2013 y 2014, dio por sentado que todas las operaciones cumplían plenamente la normativa basándose en las facturas de sus proveedores. Sin embargo, una inspección rutinaria desencadenó una cadena de liquidaciones que transformó una disputa sobre la contabilidad de un revendedor en un asunto decisivo del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) sobre derechos procesales.

Antecedentes del asunto

El minorista, al que aquí se denomina X, vende joyería y relojes tanto como minorista como mayorista, en particular a través de plataformas en línea. En sus declaraciones fiscales de 2013 y 2014, X aplicó el régimen del margen de beneficio del IVA de Alemania a determinadas operaciones con relojes. Tras una inspección fiscal, la Administración tributaria alemana concluyó que X había aplicado el régimen de forma incorrecta porque algunos de los relojes eran nuevos y, por tanto, no reunían los requisitos de la normativa aplicable.

Los proveedores habían repercutido incorrectamente el IVA con arreglo al régimen del margen de beneficio y, en consecuencia, se consideró que X no podía aplicarlo al revender esos relojes. Por ello, la Administración tributaria volvió a liquidar las operaciones conforme al régimen general del IVA, calculando el IVA sobre el precio de venta total en lugar de sobre el margen de beneficio. Las reclamaciones de X fueron desestimadas, y su recurso ante el tribunal tributario alemán también fue rechazado.

X recurrió ante el Tribunal Federal de Finanzas de Alemania (Bundesfinanzhof, BFH), alegando que exigirle que iniciara un procedimiento separado de equidad para acreditar si se había basado razonablemente en las facturas de sus proveedores menoscabaría el principio de efectividad del Derecho de la UE. Este principio exige que las normas procesales nacionales garanticen que los derechos reconocidos por el Derecho de la UE puedan ejercerse de forma efectiva.

El Bundesfinanzhof (BFH) explicó que, conforme al Derecho alemán y a la jurisprudencia consolidada, las expectativas legítimas de un sujeto pasivo solo pueden tenerse en cuenta durante el procedimiento de liquidación del impuesto cuando la legislación lo permite expresamente. La Ley del IVA alemana (UStG) no protege específicamente al sujeto pasivo que actuó de buena fe al aplicar el régimen del margen de beneficio. Por tanto, esa protección solo puede valorarse mediante un procedimiento separado de equidad.

Los dos procedimientos difieren en su finalidad y en su funcionamiento. Durante el procedimiento de liquidación, la Administración tributaria determina los hechos pertinentes por iniciativa propia y tiene en cuenta todas las circunstancias que afectan al caso, incluidas las favorables al sujeto pasivo. En cambio, el procedimiento de equidad lo inicia por lo general el propio sujeto pasivo, que debe exponer los motivos para la dispensa. La Administración tributaria ejerce entonces su facultad discrecional y dicta una resolución administrativa separada sobre si las consideraciones de equidad justifican la dispensa.

El BFH señaló que, aunque el Derecho alemán permite combinar el procedimiento de liquidación y el de equidad, la práctica habitual consiste en determinar primero la deuda de IVA del sujeto pasivo y examinar después, por separado, cualquier solicitud de dispensa por equidad. Dado que el Bundesfinanzhof dudaba de que esta práctica fuera compatible con la Directiva del IVA, suspendió el procedimiento y planteó una cuestión prejudicial al TJUE.

Principales cuestiones de la petición de decisión prejudicial

La cuestión principal era si la buena fe de un revendedor puede examinarse durante la liquidación ordinaria del IVA o únicamente en un procedimiento separado de equidad. Formalmente, el Bundesfinanzhof preguntó si el artículo 314 de la Directiva del IVA, interpretado a la luz del principio de efectividad, se opone a una práctica nacional según la cual la buena fe del revendedor respecto a la correcta aplicación del régimen del margen de beneficio por parte de su proveedor solo puede examinarse mediante un procedimiento separado de equidad.

Artículo aplicable de la Directiva del IVA

El TJUE analizó e interpretó los artículos 313 a 315 de la Directiva del IVA, que establecen el régimen especial del IVA conocido como régimen del margen de beneficio, aplicable a las reventas admisibles de bienes de ocasión, objetos de arte, de colección y antigüedades.

Normas nacionales alemanas en materia de IVA

En cuanto a la normativa nacional en materia de IVA, el TJUE expuso el artículo 25a de la Ley del IVA alemana (UStG), que establece las normas nacionales para aplicar el régimen del margen de beneficio, como una de las disposiciones clave de este asunto. Además, interpretó los artículos 63 y 227 del Código Tributario alemán (Abgabenordnung, AO), que prevén mecanismos separados de dispensa tributaria por equidad.

Importancia del asunto para los sujetos pasivos

Este asunto es relevante para los sujetos pasivos porque aborda hasta qué punto pueden confiar en el tratamiento del IVA que sus proveedores aplican con arreglo al régimen del margen de beneficio, algo que por lo general no pueden verificar por sí mismos. Si resulta que el tratamiento del proveedor es erróneo, el revendedor puede enfrentarse a una nueva liquidación sobre el precio de venta total en lugar de sobre el margen, una carga de IVA mucho mayor.

La cuestión clave es si las expectativas legítimas de un sujeto pasivo de buena fe pueden tenerse en cuenta en la liquidación ordinaria del IVA o únicamente mediante un procedimiento separado y discrecional de equidad que el sujeto pasivo debe iniciar y justificar. Esto afecta a la seguridad jurídica, a la carga de la prueba y al coste y la rapidez para obtener una solución. También pone a prueba el principio de efectividad de la UE, lo que lo hace relevante para cualquier empresa que dependa de las facturas de sus proveedores.

Análisis de las conclusiones del Tribunal

Admisibilidad

Antes de responder, el TJUE debía decidir si la petición era admisible. El Gobierno alemán alegó que el TJUE no necesitaba responder porque los relojes eran nuevos y no bienes de ocasión. El TJUE señaló que el posible carácter nuevo de los relojes no hace, por sí solo, inadmisible la cuestión, y que interpretar el Derecho de la UE era necesario para resolver el litigio. Por tanto, declaró admisible la petición y procedió a examinar la cuestión.

El régimen del margen de beneficio y la buena fe

Lo primero que recordó el TJUE fue que el régimen del margen de beneficio es un régimen especial del IVA que constituye una excepción a las normas generales del IVA establecidas por la Directiva del IVA. Se aplica a las reventas admisibles de bienes de ocasión, objetos de arte, de colección y antigüedades.

Con arreglo a los artículos 314 y 315, un revendedor que cumpla los requisitos puede calcular el IVA únicamente sobre el margen de beneficio obtenido al revender bienes admisibles adquiridos a una de las categorías de proveedores especificadas. El margen de beneficio es la diferencia entre el precio de venta y el precio de compra, minorada en el IVA incluido en dicho margen.

El artículo 314 especifica tanto las categorías de bienes que pueden acogerse al régimen como los tipos de proveedores a los que deben adquirirse esos bienes. Una característica clave de los proveedores es que no pudieron deducir el IVA soportado en la compra de los bienes, lo que significa que el coste del IVA recayó en última instancia sobre ellos.

En el caso de X, las facturas emitidas por sus proveedores indicaban que se aplicaba el régimen del margen de beneficio. Sin embargo, tras una inspección fiscal, la Administración tributaria alemana concluyó que los proveedores no tenían derecho a aplicar el régimen a los relojes en cuestión. Por ello, determinó que X tampoco podía utilizar el régimen, porque no se habían cumplido las condiciones necesarias.

Por regla general, las administraciones tributarias y los tribunales nacionales deben, en principio, denegar a un sujeto pasivo el derecho a aplicar el régimen del margen de beneficio cuando no se cumplen las condiciones. Esto se aplica incluso si el proveedor ya aplicó el régimen en su venta al revendedor. Ello es conforme al principio consolidado de que la denegación del régimen está especialmente justificada cuando pruebas objetivas demuestran que la pretensión del sujeto pasivo de acogerse al régimen entraña fraude o abuso.

De forma más general, esto refleja un principio aplicable en toda la UE según el cual los sujetos pasivos no pueden invocar los derechos reconocidos por el Derecho de la UE para justificar conductas fraudulentas o abusivas.

Según la jurisprudencia consolidada, puede denegarse a un sujeto pasivo el derecho a aplicar el régimen del margen de beneficio no solo cuando comete personalmente fraude del IVA, sino también cuando sabía o debería haber sabido que su operación estaba relacionada con un fraude del IVA cometido por su proveedor o por otra empresa en algún punto de la cadena de suministro.

No obstante, la Administración tributaria no puede exigir automáticamente a los revendedores que investiguen si sus proveedores han cumplido correctamente sus obligaciones de IVA, han declarado e ingresado el impuesto procedente o han satisfecho todas las condiciones para aplicar el régimen del margen de beneficio. Tampoco puede, por lo general, exigirles que obtengan documentos que prueben que no se produjeron irregularidades o fraude en fases anteriores de la cadena de suministro.

En definitiva, el artículo 314 protege al revendedor que recibe una factura en la que se indica que se aplica el régimen del margen de beneficio, aun cuando una inspección fiscal posterior determine que el proveedor aplicó el régimen de forma incorrecta. No puede denegarse el régimen al revendedor únicamente por el error del proveedor. Sin embargo, existe una excepción importante. La Administración tributaria puede denegar al revendedor el acceso al régimen si demuestra que este no actuó de buena fe o no adoptó todas las medidas razonables a su alcance para garantizar que la operación no entrañaba fraude del IVA.

Autonomía procesal y efectividad

Si bien la Directiva del IVA permite a los Estados miembros de la UE adoptar medidas para garantizar la correcta aplicación del régimen del margen de beneficio y prevenir el fraude del IVA, no prescribe exactamente qué medidas sustantivas deben adoptar las autoridades nacionales para alcanzar esos objetivos. Cuando la legislación de la UE no establece normas específicas, los Estados miembros disponen de autonomía procesal para determinar qué autoridades son responsables de combatir el fraude del IVA y cómo pueden los sujetos pasivos hacer valer sus derechos conforme al Derecho de la UE.

Al hacerlo, los Estados miembros de la UE deben respetar dos principios fundamentales. El principio de equivalencia exige que las normas procesales nacionales que regulan los derechos del Derecho de la UE no sean menos favorables que las que regulan situaciones comparables conforme al Derecho nacional. El principio de efectividad exige que las normas nacionales no hagan imposible o excesivamente difícil en la práctica el ejercicio de los derechos reconocidos por el Derecho de la UE.

El TJUE señaló que corresponde al Bundesfinanzhof apreciar si los procedimientos nacionales controvertidos respetan estos principios, teniendo en cuenta todas las circunstancias del asunto. No obstante, el TJUE ofreció orientaciones para ayudar al órgano jurisdiccional nacional a realizar esa apreciación.

Apreciar el respeto del principio de efectividad exige examinar cómo funciona en la práctica una norma procesal nacional. No basta con analizar la norma de forma aislada. Por el contrario, el órgano jurisdiccional debe tener en cuenta su lugar dentro del conjunto del procedimiento, el desarrollo de este ante las autoridades nacionales y las circunstancias específicas del asunto. Entre las consideraciones relevantes pueden figurar la protección del derecho de defensa de los sujetos pasivos, la seguridad jurídica y el buen desarrollo del procedimiento.

Desventajas prácticas del procedimiento separado

En el caso de X, el Bundesfinanzhof identificó varias desventajas para los sujetos pasivos que deben acreditar su buena fe mediante un procedimiento separado de equidad en lugar de durante la liquidación ordinaria del IVA. Estas desventajas incluyen costes adicionales, procedimientos más largos y diferencias en los requisitos para presentar pruebas.

Además, el BFH señaló que el Derecho alemán permite a la Administración tributaria combinar el procedimiento de liquidación y el de equidad en virtud de las disposiciones nacionales pertinentes, pero no la obliga a hacerlo. Dado que ambos procedimientos son jurídicamente independientes, los tribunales pueden verse obligados a desestimar el recurso de un sujeto pasivo contra la liquidación del IVA aun cuando este habría podido acogerse al régimen del margen de beneficio si se hubiera examinado y acreditado su buena fe.

Como consecuencia, los sujetos pasivos pueden tener que soportar los costes de impugnar la liquidación del IVA aun cuando posteriormente obtengan la dispensa a través del procedimiento separado de equidad.

En cuanto a la duración, la separación de los dos procedimientos puede prolongar el proceso global varios años. La Administración tributaria puede esperar a que los tribunales hayan dictado una resolución firme sobre la liquidación del IVA, incluido cualquier recurso ante el Bundesfinanzhof, antes de examinar si los sujetos pasivos actuaron de buena fe. Durante este período, los sujetos pasivos pueden no obtener una resolución sobre su buena fe ni ejercer de forma efectiva su derecho a aplicar el régimen del margen de beneficio en un plazo razonable.

En lo que respecta a las normas que regulan la carga de la prueba, el TJUE declaró que los sujetos pasivos que recibieron una factura en la que se indicaba que se aplicaba el régimen del margen de beneficio tienen, en principio, derecho a utilizar el régimen, salvo que la Administración tributaria demuestre que no actuaron de buena fe o no adoptaron todas las medidas razonables a su alcance para garantizar que la operación no estaba relacionada con un fraude del IVA.

Decisión final del Tribunal

El TJUE declaró que la Directiva del IVA, interpretada a la luz del principio de efectividad, se opone a una práctica nacional que impide a la Administración tributaria tener en cuenta la buena fe de un revendedor durante el procedimiento ordinario de liquidación del IVA y solo permite examinarla mediante un procedimiento separado de equidad.

Conclusión

Esta decisión refuerza la equidad procesal en la administración tributaria de la UE. Los revendedores que reciben facturas en las que se indica que se aplica el régimen del margen de beneficio pueden ahora invocar su buena fe directamente en la liquidación ordinaria, en lugar de esperar a un procedimiento separado y prolongado. Al integrar la valoración de la buena fe en la inspección ordinaria del IVA, el TJUE ahorra tiempo y costes a los sujetos pasivos, refuerza la seguridad jurídica y protege a las empresas que confían de buena fe en la documentación de sus proveedores.