TVA sur les bons non remboursés : Aperçu juridique de l'arrêt de la Cour Suprême des Pays-Bas

Le 28 février 2025, la Cour suprême des Pays-Bas (Hoge Raad) a rendu une décision sur le traitement TVA des bons de vente aux enchères non échangés. Cet arrêt répond directement à une question récurrente dans l'économie numérique : si un consommateur achète un bon donnant droit à un service mais ne l'utilise finalement pas, la TVA est-elle toujours due ? L'arrêt de la Cour suprême apporte une réponse claire et autorisée et offre un cadre plus large pour le traitement des paiements anticipés et des droits non utilisés dans le cadre de la législation néerlandaise et européenne sur la TVA.

Cette affaire - ainsi qu'un arrêt d'ensemble publié dans V-N 2025/11.12 - clarifie la position fiscale des entreprises qui offrent des bons, des cartes-cadeaux ou des mécanismes prépayés similaires, en particulier celles qui opèrent dans les secteurs des loisirs, des voyages, de l'hôtellerie et du commerce électronique.

Faits et circonstances de l'affaire

La procédure est née du modèle d'entreprise d'un groupe TVA néerlandais qui exploitait une plateforme de vente aux enchères en ligne spécialisée dans les services liés aux loisirs. Les consommateurs visitant la plateforme pouvaient placer des offres sur des séjours à l'hôtel, des repas au restaurant, des traitements de bien-être et des expériences similaires, tous fournis par des entreprises tierces. Ces offres étaient commercialisées sous forme de lots aux enchères, et le meilleur enchérisseur gagnait le droit d'obtenir un bon - communément appelé "veilingbon" - qui pouvait ensuite être échangé directement avec le fournisseur.

Une fois l'enchère terminée, le consommateur payait le montant de l'enchère gagnante à la plateforme d'enchères et recevait un bon d'achat numérique contenant les détails pertinents et les instructions de remboursement. L'opérateur de la plateforme agissait en son nom propre, mais pour le compte des prestataires de services tiers, dans le cadre d'un accord de commissionnaire tel que défini dans la loi néerlandaise sur la TVA. Il incombe au consommateur de contacter le prestataire de services et d'utiliser le bon dans une période de validité déterminée.

Alors que la procédure semblait simple, un nombre important de bons n'ont jamais été utilisés. Ces scénarios de "non-présentation" ont soulevé des questions sur le traitement TVA approprié du paiement initial. Au cours des années précédentes, l'entreprise avait conclu des accords de règlement (vaststellingsovereenkomsten) avec les autorités fiscales néerlandaises, confirmant que la TVA était due au moment du paiement - même en cas de non-échange. Toutefois, la société a ensuite contesté ce traitement, en demandant le remboursement de la TVA déjà payée sur les bons non utilisés.

Le litige devant les tribunaux portait sur la question de savoir si une livraison imposable avait eu lieu dans les cas où le consommateur avait payé pour un bon mais ne l'avait jamais échangé, et si l'émission du bon était suffisante pour déclencher l'assujettissement à la TVA.

Le cadre juridique : Fourniture, paiement anticipé et assujettissement à la TVA

Le fondement juridique de cette affaire repose sur une combinaison de dispositions nationales et européennes en matière de TVA qui définissent conjointement le champ d'application et le moment des livraisons imposables. Le point de départ est l'article 1er de la loi néerlandaise sur la TVA de 1968 (Wet op de omzetbelasting 1968), qui établit que la TVA est perçue sur les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux. Ce principe général est précisé à l'article 13, paragraphe 2, de la même loi, qui stipule que si un paiement est reçu avant la prestation d'un service, la TVA devient exigible au moment du paiement, à condition que le service futur soit suffisamment spécifique.

Cette disposition joue un rôle essentiel dans les cas de paiements anticipés tels que les ventes de bons d'achat. Lorsqu'un consommateur paie pour avoir droit à un service à une date ultérieure et que la nature du service est suffisamment claire au moment du paiement - comme un séjour à l'hôtel ou un dîner - la législation sur la TVA considère ce paiement comme un fait générateur de la taxe. La transaction ne dépend pas de l'utilisation ultérieure du service, mais de la réalité juridique et économique selon laquelle le consommateur a obtenu un droit exécutoire.

L'article 4, paragraphe 4, de la loi sur la TVA, qui incorpore ce que l'on appelle la fiction du commissionnaire, complique encore les choses. Cette règle considère que lorsqu'une partie agit en son nom propre mais pour le compte d'un tiers - comme une plateforme de vente aux enchères facilitant les transactions entre les consommateurs et les prestataires de services - cette partie est considérée comme ayant elle-même fourni les biens ou les services aux fins de la TVA. Cela signifie que l'assujettissement à la TVA incombe à l'opérateur de la plateforme, même si le service sous-jacent est fourni (ou n'est pas fourni) par un tiers.

Ces règles nationales doivent être interprétées de manière cohérente avec la directive européenne sur la TVA (2006/112/CE), qui constitue le cadre juridique général de la TVA dans tous les États membres de l'UE. L'article 2 de la directive fixe la condition de base selon laquelle la TVA est due sur les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux. L'article 65 prévoit en outre que lorsque le paiement est effectué avant le fait générateur de la taxe, la TVA devient exigible au moment du paiement. La Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) a confirmé dans des affaires telles que Air France-KLM et Hop!-Brit Air SAS (C-250/14 et C-289/14) que la TVA reste due sur les paiements anticipés, même si le service n'est pas consommé en fin de compte, tant que le prestataire a mis le service à disposition et conservé le paiement.

Prises ensemble, ces dispositions définissent un cadre juridique complet dans lequel l'émission d'un bon n'est pas simplement une promesse conditionnelle, mais une prestation achevée. Le fait que le consommateur n'utilise pas le bon est donc important d'un point de vue commercial, mais pas d'un point de vue fiscal. Le fournisseur a rempli ses obligations en matière de TVA en donnant accès à un droit spécifique à titre onéreux.

La TVA est-elle due sur les bons non utilisés ?

La position de base du contribuable était que lorsque le consommateur n'utilise pas le bon, il n'y a pas d'exécution réelle d'un service. Par conséquent, la TVA n'est pas due. En revanche, l'administration fiscale soutenait que l'émission du bon constituait une prestation imposable et que le fournisseur avait rempli son obligation en permettant au consommateur d'utiliser le service.

Arrêt de la Cour suprême

La Cour suprême a rejeté l'argument du contribuable et a confirmé que la TVA est due sur l'émission d'un bon à titre onéreux, qu'il soit échangé ou non. Son raisonnement repose sur cinq constatations interdépendantes :

1. L'émission d'un bon est une prestation imposable

Le consommateur reçoit un droit individuel et exécutoire de recevoir un service défini. L'obligation de prestation naît au moment de l'émission et non de l'utilisation effective. Un événement imposable s'est donc produit.

2. La TVA devient exigible au moment du paiement

Si le service est suffisamment précis au moment du paiement (par exemple, nature du service, conditions de remboursement), la TVA devient immédiatement exigible. Il n'est pas nécessaire d'attendre le remboursement.

3. Pas de remboursement de la TVA en cas de non-utilisation

Le consommateur supporte le risque de non-rachat. Étant donné que l'obligation du fournisseur est remplie lorsqu'il fournit le droit, l'absence d'utilisation ultérieure n'autorise pas le fournisseur à récupérer la TVA.

4. Les accords préalables sont contraignants

La Cour a jugé que le contribuable ne pouvait pas déroger à ses accords antérieurs avec l'administration fiscale. Un accord préalable reflète une entente juridiquement contraignante sur le traitement de la TVA et ne peut être unilatéralement invalidé.

5. Compatibilité totale avec la législation de l'UE en matière de TVA

L'arrêt confirme que le traitement néerlandais est conforme aux principes européens en matière de TVA. Le moment imposable est le transfert d'un droit défini à titre onéreux, indépendamment de l'utilisation ultérieure.

V-N 2025/11.12 : Renforcement et clarification du principe

Dans l'arrêt d'ensemble V-N 2025/11.12, les tribunaux néerlandais ont réaffirmé les principales conclusions de la Cour suprême. Cet arrêt apporte des éclaircissements supplémentaires aux fiscalistes :

• Le droit de recevoir un service (un bon) est une prestation imposable une fois qu'il est émis et payé.

• L'utilisation effective du service n'est pas nécessaire pour établir l'assujettissement à la TVA.

• Le fournisseur doit être prêt et en mesure de fournir le service ; la non-utilisation par le consommateur est pertinente d'un point de vue commercial, mais non décisive d'un point de vue fiscal.

Cet arrêt constitue à la fois une clarification et une réaffirmation de la politique fiscale néerlandaise dans ce domaine.

Implications pour les entreprises : Conséquences juridiques et opérationnelles

Cette jurisprudence apporte aux entreprises la clarté dont elles avaient besoin, tout en leur imposant d'importantes obligations. L'une des conséquences les plus importantes est que les paiements anticipés de bons d'achat créent une obligation immédiate en matière de TVA. Dès qu'un client paie, la TVA doit être comptabilisée, que le service soit finalement fourni ou non. Cela a des conséquences directes sur la gestion des flux de trésorerie et la planification fiscale, et il est donc essentiel que les entreprises tiennent compte de ces obligations dans leurs opérations financières.

En outre, les accords de règlement avec l'administration fiscale - tels que les positions convenues sur le traitement de la TVA (par exemple, les VSO) - sont juridiquement contraignants et ont des effets à long terme. Il est essentiel pour les entreprises de rédiger ces accords avec soin et de s'assurer qu'elles comprennent parfaitement leurs implications avant de s'engager.

Le risque associé aux bons qui ne sont jamais utilisés n'incombe pas au fournisseur, mais au consommateur. Du point de vue de la TVA, le non-rachat est un risque commercial et n'élimine pas l'obligation de verser la TVA. Les entreprises doivent donc considérer ces risques comme faisant partie de leur stratégie commerciale et non de leur cadre de conformité fiscale.

Il est donc essentiel que la conformité à la TVA se fasse en amont. Les entreprises qui traitent des services prépayés ou des bons - comme les plateformes de commerce électronique, les prestataires de services de loisirs ou les intermédiaires numériques - doivent disposer de systèmes internes robustes. La comptabilisation de la TVA en temps réel, une documentation complète et des contrôles internes ne sont pas facultatifs, mais nécessaires pour répondre aux exigences de conformité.

Enfin, l'alignement de la jurisprudence néerlandaise sur la législation européenne en matière de TVA renforce la sécurité juridique. Cette harmonie garantit que les pratiques nationales reposent sur une base juridique solide et réduit le risque de futurs litiges réglementaires. Pour les entreprises, elle offre l'assurance d'opérer dans un cadre de TVA qui est cohérent avec la politique fiscale européenne au sens large.

Réflexion finale

L'arrêt 2025 de la Cour suprême des Pays-Bas apporte des indications importantes sur le traitement TVA des services non remboursés. Il établit clairement que les obligations en matière de TVA ne découlent pas de l'utilisation effective d'un service, mais du moment où un droit est accordé en échange d'un paiement. Ce changement d'orientation - de la consommation au droit - exige des entreprises qu'elles reflètent ce principe dans leurs processus financiers, leurs structures de conformité fiscale et leur prise de décision stratégique.

Dans le contexte d'une économie numérique en pleine croissance, l'application cohérente des règles de TVA aux services prépayés et conditionnels reste cruciale. Les entreprises qui proposent des bons ou des instruments similaires doivent évaluer avec soin la manière dont ils sont traités aux fins de la TVA, examiner le statut juridique de tout accord avec les autorités fiscales et s'assurer que leurs systèmes internes sont conçus pour gérer les obligations de conformité qui en découlent.

En fin de compte, si la décision offre une clarté juridique, c'est aux entreprises qu'il appartient d'agir en conséquence. Le respect de ces obligations nécessite non seulement une prise de conscience, mais aussi une structuration proactive des opérations afin de garantir une conformité totale et en temps voulu.