EuGH-Urteil zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Factoring-Gebühren und Provisionen

In der komplexen Welt der Unternehmensfinanzierung bietet Factoring den Unternehmen sofortige Liquidität im Austausch gegen die Übertragung von Forderungsmanagement und Risiko. Doch was auf den ersten Blick wie ein unkomplizierter Austausch von Rechnungen gegen Bargeld aussieht, ist in der Praxis ein Labyrinth aus rechtlichen und steuerlichen Fragen.

Der Streit zwischen den finnischen Steuerbehörden und einem finnischen Factoring-Unternehmen verdeutlicht das Spannungsverhältnis zwischen steuerpflichtigen Dienstleistungen und mehrwertsteuerbefreiten Finanzierungen und wirft grundlegende Fragen darüber auf, was eine entgeltliche Dienstleistung ist und wie die Feinheiten von Risiko, Vergütung und Vertragsstruktur die Anwendung der EU-Mehrwertsteuervorschriften bestimmen.

Hintergrund des Falles

Das Unternehmen bietet Factoring-Dienstleistungen an, die es seinen Kunden ermöglichen, sofortige Liquidität aus noch nicht fälligen Forderungen zu erhalten. Im Gegenzug übertragen die Kunden die Verantwortung für die Verwaltung und den Einzug dieser Forderungen an das Factoring-Unternehmen.

Die Factoring-Dienstleistungen werden über zwei verschiedene Factoring-Modelle angeboten. Das erste Modell ist das Rechnungsfactoring, das im Wesentlichen eine Form des Kredits ist, bei dem der Factor dem Kunden auf der Grundlage des Wertes der ausgestellten Rechnungen innerhalb eines vorab festgelegten Kreditlimits, das durch das Risikoprofil des Kunden bestimmt wird, Mittel vorschießt. Obwohl der Factor Zahlungserinnerungen bearbeitet und außergerichtliche Inkassotätigkeiten durchführt, verbleibt das Risiko der Nichtzahlung letztlich beim Kunden. Wenn der Schuldner nicht zahlt, trägt der Kunde den Verlust, nicht das Factoring-Unternehmen.

Das zweite Modell ist das Handelsfactoring. Bei diesem Modell kauft die Factoring-Gesellschaft ausgewählte Rechnungen von ihren Kunden bis zu einem Höchstbetrag an, der ebenfalls auf der Grundlage einer Bewertung des Geschäftsrisikos des Kunden festgelegt wird. Im Gegensatz zum Rechnungsfactoring werden die Forderungen in vollem Umfang an den Factor abgetreten, und mit dieser Abtretung geht auch das Ausfallrisiko über. Zahlt der Schuldner nicht, trägt nicht der Kunde, sondern das Factoring-Unternehmen den Verlust.

Die Verträge zwischen dem Unternehmen und den Kunden sehen die Zahlung verschiedener Arten von Gebühren und Provisionen vor, darunter die Factoring-Provision, die im Voraus gezahlt und als Prozentsatz jeder abgetretenen Forderung berechnet wird. Die Höhe dieser Provision ist nicht festgelegt und hängt von risikobezogenen Faktoren ab.

Je schlechter die Bonität des Kunden und des zugrunde liegenden Schuldners ist und je länger die vereinbarte Zahlungsfrist für die Rechnung ist, desto höher fällt die Provision aus. Darüber hinaus müssen die Kunden unter Umständen Bearbeitungsgebühren und eine Reihe anderer Nebenkosten und Aufwendungen zahlen.

Das Problem trat auf, als die finnische Zentralsteuerbehörde einen Steuervorbescheid für den Zeitraum von Ende Oktober 2022 bis Ende 2023 erließ, in dem sie feststellte, dass die Provisionen und Gebühren, die das Factoring-Unternehmen im Zusammenhang mit Rechnungsfactoring und Handelsfactoring erhält, der Mehrwertsteuer unterliegen. Der Hauptgrund für diese Schlussfolgerung war die Auslegung der Steuerbehörde, dass es sich um ein Entgelt für Dienstleistungen handelt, die die Verwaltung und den Einzug von Forderungen im Zusammenhang mit Rechnungen beinhalten.

Bei den Factoring-Provisionen sowie bestimmten anderen Gebühren und Kosten kam die Steuerbehörde jedoch zu dem Schluss, dass sie als Entgelt für eine Finanzdienstleistung anzusehen sind, die von der Mehrwertsteuer befreit ist.

Das Unternehmen focht diese Auslegung vor dem Obersten Verwaltungsgericht an und beantragte die teilweise Aufhebung des Vorschussbescheids. Das Factoring-Unternehmen argumentierte, dass die Factoring-Provision und alle damit verbundenen Kosten und Gebühren als vollständig mehrwertsteuerpflichtig behandelt werden sollten. Darüber hinaus machte das Unternehmen geltend, dass nur die so genannte "Underwriting Fee", die als Prozentsatz des jedem Kunden zur Verfügung gestellten Finanzierungslimits berechnet wird, als Gegenleistung für eine mehrwertsteuerfreie Finanzdienstleistung im Zusammenhang mit der Gewährung eines Kredits angesehen werden könne.

Nach sorgfältiger Prüfung aller Umstände des Falles sowie der von dem Unternehmen erbrachten Dienstleistungen stellte der Gerichtshof fest, dass das Factoring teilweise eine Finanzierungsdienstleistung darstellen kann, insbesondere im Rahmen des Rechnungsfactorings, bei dem die Kreditgewährung von der Verwaltung oder dem Einzug der Forderungen, die der Mehrwertsteuer unterliegen, getrennt ist.

In solchen Fällen könnten das Finanzierungselement und die mehrwertsteuerpflichtige Dienstleistung als unterschiedliche Komponenten und nicht als eine einzige, unteilbare Leistung angesehen werden. Der Gerichtshof fügte hinzu, dass nach dem endgültigen Gesetz nicht nur die Gewährung von Krediten, sondern auch andere Formen von Finanzierungsvereinbarungen von der Mehrwertsteuer befreit sind, die EU-Mehrwertsteuerrichtlinie sich jedoch nicht ausdrücklich auf diese umfassenderen Finanzierungsvereinbarungen bezieht.

Auf der Grundlage seiner Feststellungen ersuchte der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) um eine Vorabentscheidung zu den Factoring-Provisionen und -Vereinbarungsgebühren und fügte hinzu, dass eine Analyse der mehrwertsteuerlichen Behandlung dieser Beträge ausreichen wird, um die korrekte Behandlung aller anderen im Zusammenhang mit den Factoring-Dienstleistungen in Rechnung gestellten Kosten und Gebühren zu bestimmen.

Die wichtigsten Fragen aus dem Antrag auf Erlass einer Entscheidung

Das Gericht legte dem EuGH fünf Fragen zur mehrwertsteuerlichen Behandlung von Gebühren vor, die sowohl im Zusammenhang mit dem Handelsfactoring als auch mit dem Rechnungsfactoring erhoben werden. Mit der ersten Frage wollte der Gerichtshof wissen, ob die Factoring-Provision beim Handelsfactoring als Berichtigung des Kaufpreises der Forderungen zu behandeln ist und daher nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuerrichtlinie fällt, oder ob sie eine Gegenleistung für eine mehrwertsteuerpflichtige Dienstleistung darstellt.

Darüber hinaus wollte der Gerichtshof wissen, ob die feste Gebühr für die Einrichtung und Aktivierung der Factoring-Vereinbarung in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fällt.

Ferner wollte der Gerichtshof wissen, ob diese Gebühren, falls sie als Entgelt für eine Dienstleistung im Sinne der MwSt-Richtlinie gelten, nach den Bestimmungen über die Gewährung von Krediten oder Finanztransaktionen im Zusammenhang mit Zahlungen oder Schulden von der Steuer befreit werden können oder ob sie als steuerpflichtiges Entgelt für die Einziehung von Forderungen oder eine andere steuerpflichtige Dienstleistung behandelt werden sollten.

In Bezug auf das Factoring von Rechnungen stellte der Gerichtshof die Frage, ob die Factoring-Provision und die Vermittlungsgebühr zumindest teilweise als Gegenleistung für eine nach der MwSt-Richtlinie steuerfreie Finanzdienstleistung zu behandeln sind oder ob sie als Entgelt für die Schuldenverwaltung oder eine andere Dienstleistung zu versteuern sind.

Schließlich warf der Gerichtshof die Frage nach der unmittelbaren Wirkung auf und fragte, ob, wenn die Gebühren nach der MwSt-Richtlinie in vollem Umfang steuerpflichtig sind, diese Behandlung hinreichend klar und unbedingt ist, um unmittelbar anwendbar zu sein, auch wenn das nationale Recht nicht nur die Kreditgewährung, sondern auch andere Finanzierungsvereinbarungen von der Steuer befreit.

Anwendbarer Artikel der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie

Was die wichtigsten Bestimmungen der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie betrifft, so hat der EuGH die Artikel 1 Absatz 2, 2, 9 und 135 Absatz 1 als die relevantesten herausgestellt. Artikel 1 Absatz 2 legt das Grundprinzip des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems der EU fest, Artikel 2 klärt den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer, und Artikel 9 enthält eine Definition des Steuerpflichtigen.

Artikel 135 Absatz 1 sieht bestimmte Steuerbefreiungen vor, u. a. für die Gewährung, Vermittlung und Verwaltung von Krediten durch die Person, die sie gewährt, sowie für Umsätze im Zusammenhang mit Einlagen und Girokonten, Zahlungen, Überweisungen, Schulden, Schecks und anderen handelbaren Wertpapieren, wobei die Einziehung von Forderungen ausdrücklich ausgeschlossen ist.

Nationale MwSt-Vorschriften Finnlands

Wie der EuGH feststellte, wird nach dem finnischen Mehrwertsteuergesetz auf den Verkauf von Waren oder Dienstleistungen, die in Finnland im Rahmen eines Unternehmens getätigt werden, eine Mehrwertsteuer zugunsten des Staates erhoben. Bestimmte Ausnahmen gelten jedoch für den Verkauf einer Finanzdienstleistung, einschließlich der Gewährung von Krediten und anderen Finanzierungsvereinbarungen sowie der Verwaltung von Krediten durch den Erbringer.

Bedeutung der Rechtssache für Steuerpflichtige

Die aufgeworfene Frage, die Auslegung des EuGH und die zitierte ständige Rechtsprechung klären, wie die Mehrwertsteuer auf komplexe Finanzvereinbarungen wie Factoring anzuwenden ist, bei denen die Dienstleistungen häufig Elemente der Kreditgewährung und der Schuldenverwaltung kombinieren. Für Unternehmen, die solche Dienstleistungen erbringen oder in Anspruch nehmen, macht der Fall deutlich, dass sorgfältig zwischen mehrwertsteuerpflichtigen Tätigkeiten und potenziell mehrwertsteuerbefreiten Finanzdienstleistungen unterschieden werden muss, da sich die Klassifizierung unmittelbar auf die Steuerpflicht auswirkt.

Analyse der Gerichtsentscheidungen

Der EuGH prüfte die erste und die zweite Frage zusammen und legte sie so aus, dass er wissen wollte, ob beim Handelsfactoring die vom Kunden gezahlte Factoringprovision und die Vermittlungsgebühr als Gegenleistung für eine Dienstleistung anzusehen sind, die nach der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie der Mehrwertsteuer unterliegt.

Damit eine Dienstleistung als gegen Entgelt erbracht angesehen werden kann, muss ein Rechtsverhältnis zwischen dem Leistungserbringer und dem Leistungsempfänger bestehen, das eine gegenseitige Leistung beinhaltet, und das vom Leistungserbringer erhaltene Entgelt muss den Wert widerspiegeln, der als Gegenleistung für die erbrachte Dienstleistung tatsächlich erbracht wurde. Darüber hinaus erinnerte der EuGH daran, dass er in früheren Auslegungen festgestellt hatte, dass eine echte Factoring-Tätigkeit, bei der der Factor einem Kunden geschuldete Forderungen ohne Rückgriffsrecht kauft, eine entgeltliche Dienstleistung darstellt.

Bei solchen Vereinbarungen entlastet der Factor den Kunden von der Eintreibung seiner Forderungen. Er übernimmt das Risiko der Nichtzahlung, während der Kunde die Differenz zwischen dem Nennwert der abgetretenen Forderungen und dem vom Factor gezahlten Betrag zahlt. Diese gegenseitige Vereinbarung, die eine klar definierte Gegenleistung beinhaltet, erfüllt die Kriterien für die Erbringung von Dienstleistungen im Sinne der Mehrwertsteuer.

Da das Handelsfactoring im vorliegenden Fall im Wesentlichen dieselben Merkmale aufweist wie das in früheren Urteilen beschriebene echte Factoring, kam der EuGH zu dem Schluss, dass die in diesem Zusammenhang erbrachten Dienstleistungen eine Dienstleistung gegen Entgelt darstellen.

Der EuGH stellte auch fest, dass es sich im vorliegenden Fall um Schulden handelt, die noch nicht fällig sind und bei denen es keinen Grund gibt, von vornherein an der vollständigen Rückzahlung zu zweifeln. Außerdem kann Trade Factoring nicht als einfacher Umsatz behandelt werden, der dem Erwerb und Besitz von Aktien außerhalb des Anwendungsbereichs der Mehrwertsteuer entspricht. Der Factor handelt nicht als passiver Eigentümer der gekauften Forderungen. Vielmehr erbringt er aktiv eine Dienstleistung, indem er gegen Entgelt das Risiko der Nichtzahlung durch die Schuldner übernimmt, wodurch eine steuerpflichtige Dienstleistung im Sinne der Mehrwertsteuerrichtlinie entsteht.

Zur Frage, ob beim Handelsfactoring die vom Kunden gezahlten Factoringprovisionen und Bearbeitungsgebühren eine Gegenleistung für eine Dienstleistung darstellen, stellt der EuGH fest, dass die Provisionen, die als Prozentsatz der Forderungen berechnet werden und sich nicht nach deren tatsächlichem wirtschaftlichen Wert, sondern nach der Bonität der Schuldner und der Länge der verbleibenden Zahlungsfrist richten, nicht als bloße Anpassung des Kaufpreises der Forderungen angesehen werden können.

Die dritte und die vierte Frage hat der EuGH ebenfalls zusammen betrachtet und sie so verstanden, dass es darum geht, ob die vom Kunden im Rahmen des Handelsfactorings gezahlten Factoringprovisionen und Bearbeitungsgebühren als Entgelt für eine einheitliche, unteilbare, der Mehrwertsteuer unterliegende Inkassodienstleistung zu behandeln sind oder ob ein Teil dieser Gebühren als Entgelt für eine mehrwertsteuerfreie Dienstleistung im Zusammenhang mit der Kreditgewährung anzusehen ist.

Nach ständiger Rechtsprechung sind die in Artikel 135 vorgesehenen Steuerbefreiungen eng auszulegen, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass die Mehrwertsteuer auf alle von einem Steuerpflichtigen gegen Entgelt erbrachten Dienstleistungen erhoben wird. Da die Steuerbefreiungen die Einziehung von Forderungen nicht ausdrücklich einschließen, muss dieser Begriff im Zusammenhang verstanden und im Lichte des allgemeinen Zwecks und der Struktur der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie ausgelegt werden.

So stellte der EuGH auf der Grundlage des vorangegangenen Urteils fest, dass sich das Inkasso auf Finanztransaktionen bezieht, die darauf abzielen, die Zahlung einer Geldschuld sicherzustellen, einschließlich aller Formen des Factoring, unabhängig von ihrer Struktur. Wie bereits erwähnt, weist das Handelsfactoring im vorliegenden Fall die gleichen Merkmale auf wie das echte Factoring, das unter den Begriff des Inkassos fällt. Die gleiche Argumentation gilt auch für das Rechnungsfactoring.

Darüber hinaus stellte der EuGH unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung und nach eingehender Analyse beider Factoring-Modelle fest, dass im Rahmen des Rechnungsfactorings die Factoring-Provision und die vom Kunden gezahlten Bearbeitungsgebühren eine Gegenleistung für eine einzige, unteilbare Inkassodienstleistung darstellen und daher der Mehrwertsteuer unterliegen.

In Bezug auf die letzte, fünfte Frage betonte der EuGH, dass eine Bestimmung des EU-Rechts unbedingt ist, wenn sie eine Verpflichtung festlegt, die an keine Bedingung geknüpft ist und deren Umsetzung oder Wirkungen nicht vom Erlass weiterer Maßnahmen durch die EU-Organe oder das EU-Land abhängen. Umgekehrt ist sie hinreichend genau, indem sie diese Verpflichtung klar und eindeutig festlegt, so dass sich der Einzelne auf sie berufen und die nationalen Gerichte sie anwenden können.

Aufgrund des Wortlauts und des Zwecks von Artikel 135 hat die Ausnahmeregelung in Bezug auf die Einziehung von Forderungen unmittelbare Wirkung und kann daher von Einzelpersonen vor den nationalen Gerichten geltend gemacht werden. In Anbetracht des Grundsatzes des Vorrangs müssen die einzelstaatlichen Gerichte jede einzelstaatliche Rechtsvorschrift oder Praxis, die einer unmittelbar wirksamen Bestimmung des EU-Rechts zuwiderläuft, zurückweisen, auch wenn sie später erlassen wurde, ohne dass sie die vorherige Aufhebung dieser Rechtsvorschrift oder Praxis durch gesetzgeberische oder verfassungsrechtliche Mittel beantragen oder abwarten müssen.

Endgültige Entscheidung des Gerichtshofs

Obwohl der Gerichtshof dem EuGH fünf Fragen vorlegte, fasste der EuGH diese zu drei Schlüsselfragen zusammen und erließ sein endgültiges Urteil zu diesen drei Fragen.

So kam der EuGH zu dem Schluss, dass beim Handelsfactoring sowohl die Factoring-Provision, deren Höhe sich nach der Dauer der Zahlungsfrist und der Höhe des übernommenen Risikos richtet, als auch die vom Kunden für den Aufbau der Factoring-Beziehung gezahlten Vermittlungsgebühren, einschließlich der Kosten für die Einhaltung der Geldwäschebekämpfungsvorschriften, eine tatsächlich erhaltene Gegenleistung für eine in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuerrichtlinie fallende Dienstleistung darstellen.

Außerdem stellen sowohl beim Handelsfactoring als auch beim Rechnungsfactoring die Factoringprovision und die Vermittlungsgebühren zusammen eine Gegenleistung für eine einzige und unteilbare Inkassodienstleistung dar. Folglich sind sie mehrwertsteuerpflichtig und fallen nicht unter die für die Kreditgewährung geltende Steuerbefreiung.

Schließlich ist die definierte Ausnahme für den Forderungseinzug unbedingt und hinreichend genau, um unmittelbare Wirkung zu entfalten. Aufgrund dieser Schlussfolgerung können sich Einzelpersonen vor den nationalen Gerichten auf sie berufen, wenn sie gegen die zuständigen Stellen vorgehen.

Schlussfolgerung

Letztlich bestätigt das EuGH-Urteil, dass es sich sowohl beim Handels- als auch beim Rechnungsfactoring um die Erbringung einer einzigen, unteilbaren Inkassodienstleistung gegen Entgelt handelt, was bedeutet, dass die vom Kunden gezahlten Factoringprovisionen und Bearbeitungsgebühren in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fallen und steuerpflichtig sind.

Für Steuerpflichtige unterstreicht diese Entscheidung, wie wichtig es ist, die Art der erbrachten Dienstleistungen, die wirtschaftliche Realität der Umsätze und die entsprechende mehrwertsteuerliche Behandlung sorgfältig zu ermitteln, und stärkt sowohl die Pflichten zur Einhaltung der Vorschriften als auch die Möglichkeit, Rechte aus dem EU-Recht direkt vor inländischen Gerichten geltend zu machen.

Quelle: Rechtssache C-232/24 - A Oy, EU-Mehrwertsteuerrichtlinie