Wenn Dienstleistungen auf Waren treffen: Lehren für die Mehrwertsteuer aus der Rechtssache C-410/17 des EuGH

Was als Ersuchen um eine Vorabentscheidung begann, das A Oy, ein finnisches Unternehmen, das in Finnland und Schweden eine breite Palette von Umweltdienstleistungen in den Bereichen Industrie, Bauwesen und Immobilien anbietet, an die finnische Steuerbehörde richtete, entwickelte sich zu einem Fall vor dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH).

Im Mittelpunkt der Rechtssache C-410/17 stehen Abbruch- und Demontageverträge, bei denen ein Unternehmen sowohl Abbruchleistungen erbrachte als auch Metallschrott und andere Materialien erwarb, was komplexe Fragen zur Anwendung der Mehrwertsteuer aufwirft, wenn Dienstleistungen und Waren in einer einzigen vertraglichen Vereinbarung miteinander verflochten sind. Dieser Fall bringt jedoch auch viele weitere einzigartige Umstände mit sich, die der EuGH bei seiner Entscheidung berücksichtigen musste.

Hintergrund des Falles

Die Geschäftstätigkeit des Unternehmens erstreckt sich auf die Bereiche industrielle Instandhaltung, Immobiliendienstleistungen, Abriss, Recycling und Abfallverarbeitung. Neben dem Abriss von Bauwerken, wie z. B. alten Fabrikgebäuden, fungiert das Unternehmen auch als Hauptauftragnehmer, der die Baustelle verwaltet und alle Arbeiten beaufsichtigt. Darüber hinaus ist das Unternehmen für die Handhabung, Verarbeitung und Entsorgung aller beim Abbruch anfallenden Materialien und Abfälle in Übereinstimmung mit den Umwelt- und Industriestandards verantwortlich.

Einige Abbruchmaterialien und -abfälle, einschließlich Metallschrott, unterliegen dem finnischen Mehrwertsteuergesetz, wonach die Mehrwertsteuerpflicht auf den Käufer übergeht. Außerdem besteht ein Teil des Abfalls aus Teilen, die das Unternehmen an andere Unternehmen weiterverkaufen kann, die wiederverwertbaren Schrott kaufen. Bevor das Unternehmen seine Preise für Abbrucharbeiten festlegt, schätzt es ab, wie viel von diesem Material wiederverwertet werden kann und was es mit dem Verkauf voraussichtlich einnehmen kann.

Um wettbewerbsfähiger zu sein, bezieht das Unternehmen den geschätzten Wiederverkaufswert in das Angebot für die Abbrucharbeiten ein. Der geschätzte Wert wird jedoch weder mit dem Kunden besprochen noch ihm mitgeteilt, und er erhält einen einzigen Pauschalpreis für die gesamte Abbruchleistung.

Das Unternehmen kauft auch alte Maschinen und Anlagen von seinen Kunden im Rahmen von Demontage-Kaufverträgen auf, darunter Gebäude, Anlagen, Maschinen und andere bewegliche Gegenstände. Es ist für die Demontage und den Abtransport auf dem Gelände des Kunden verantwortlich und entsorgt die anfallenden Abfälle gemäß den Vertragsbedingungen.

Da diese Leistungen mit erheblichen Kosten verbunden sind, kalkuliert das Unternehmen diese im Voraus und bezieht sie in den Angebotspreis ein, so dass der Kaufpreis, den es zu zahlen bereit ist, sinkt. Ähnlich wie bei den Abbruchverträgen werden diese Kosten nicht mit dem Kunden besprochen und im Vertrag nicht ausgewiesen.

In Anbetracht der Besonderheiten der Dienstleistungen und der Art und Weise, wie die geschätzten wiedergewonnenen Materialien und Kosten in den Preis einfließen, ersuchte das Unternehmen die finnische Steuerbehörde um eine Vorabentscheidung, um zu klären, wie die Mehrwertsteuer sowohl für die im Rahmen des Abbruchvertrags erbrachten Abbruchdienstleistungen als auch für den Kauf von Metallschrott und Metallabfällen im Rahmen des Demontage-Kaufvertrags berechnet werden sollte.

In ihrer vorläufigen Entscheidung aus dem Jahr 2015 kam die Steuerbehörde zu dem Schluss, dass das Unternehmen die Mehrwertsteuer auf die von ihm erbrachten Abbruchleistungen und - im Rahmen der Umkehrung der Steuerschuldnerschaft - auch auf den vom Kunden erworbenen Metallschrott abführen muss. Außerdem kam die Steuerbehörde zu demselben Schluss in Bezug auf die Demontage-Kaufverträge.

In keinem der beiden Fälle ging die Steuerbehörde jedoch darauf ein, wie die Gegenleistung oder der Preis festgelegt wurde, so dass die Struktur des Finanzaustauschs nicht in ihren Zuständigkeitsbereich fiel. Das Unternehmen focht die Entscheidung vor dem Verwaltungsgericht in Helsinki an, das im Dezember 2015 die Berufung zurückwies und zu dem Schluss kam, dass die Vereinbarungen sowohl im Rahmen des Abrissvertrags als auch des Demontage-Kaufvertrags ein Tauschgeschäft darstellten.

Das Unternehmen legte daraufhin Berufung beim Obersten Verwaltungsgericht Finnlands ein, das beschloss, das Verfahren auszusetzen und dem EuGH zwei Fragen vorzulegen.

Die wichtigsten Fragen aus dem Ersuchen um Vorabentscheidung

In Anbetracht der komplexen Gestaltung sowohl der Verträge als auch der von dem Unternehmen erbrachten Dienstleistungen legte das Oberste Verwaltungsgericht dem EuGH zwei detaillierte Fragen vor.

In seiner ersten Frage wollte das Gericht wissen, ob der oben erwähnte Abrissvertrag als eine einzige Dienstleistung oder als zwei verschiedene Transaktionen zu behandeln ist: die Erbringung von Abrissdienstleistungen und der Kauf von Metallschrott vom Kunden. Der Gerichtshof stellte auch die Frage, ob es von Bedeutung ist, dass das Unternehmen den potenziellen Erlös aus dem Schrottverkauf in seine Preisgestaltung einbezieht, wenn weder die Menge noch der Wert des verwertbaren Schrotts im Vertrag angegeben oder dem Kunden mitgeteilt wird, da dies erst beim späteren Verkauf des Schrotts deutlich wird.

Die zweite Frage betraf die Demontage-Kaufverträge, bei denen der Gerichtshof zu klären suchte, ob solche Vereinbarungen als ein einziger Umsatz zu betrachten sind, der nur den Verkauf von Waren an das Abbruchunternehmen umfasst, oder ob sie tatsächlich zwei getrennte Steuertatbestände umfassen: den Verkauf von Waren und die Erbringung von Abbruchdienstleistungen an den Verkäufer. Ähnlich wie bei der ersten Frage bat der Gerichtshof auch um Klärung der Relevanz der unternehmensinternen Berechnung der Demontage- und Entsorgungskosten.

Anwendbarer Artikel der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie

Neben Artikel 2 Absatz 1 Buchstaben e und c, Artikel 14 Absatz 1 und Artikel 24 Absatz 1, die zu den am häufigsten ausgelegten Artikeln der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie gehören, konzentrierte sich der EuGH in dieser Rechtssache auch auf die Artikel 73 und 199 Absatz 1, in denen erläutert wird, wie die Steuerbemessungsgrundlage zu ermitteln ist, und die den EU-Ländern die Möglichkeit einräumen, die Verlagerung der Steuerschuldnerschaft in bestimmten Sektoren anzuwenden.

Artikel 199 Absatz 1 ist für diesen Fall von Bedeutung, da er unter Buchstabe a) baubezogene Dienstleistungen wie Abbrucharbeiten einschließt und unter Buchstabe d) die Lieferung von in Anhang VI aufgeführten Altmaterialien, Schrott, Abfällen und wiederverwertbaren Stoffen einschließt. Anhang VI der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie bestätigt, dass Eisen- und Nichteisenschrott, Altmaterialien, Metallhalbzeuge und eine breite Palette von wiederverwertbaren Abfällen unter die Kategorien fallen, die für die Verlagerung der Steuerschuldnerschaft in Frage kommen.

Nationale MwSt-Vorschriften Finnlands

In Bezug auf die finnischen Mehrwertsteuervorschriften stellte der EuGH fest, dass nach dem Mehrwertsteuergesetz der Verkäufer von Gegenständen oder Dienstleistungen die Mehrwertsteuer schuldet, sofern keine besondere Ausnahme gilt, wie z. B. die Verlagerung der Steuerschuldnerschaft bei Käufern von Metallschrott und Abfällen, sofern der Käufer für Mehrwertsteuerzwecke registriert ist, wie in Artikel 8d definiert. Der EuGH fügte hinzu, dass das Mehrwertsteuergesetz eine Bestimmung aus der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie in nationales Recht umsetzt.

Bedeutung des Falles für Steuerpflichtige

Der Fall zeigt, wie die Grenzen zwischen Dienstleistungen und Waren verschwimmen können, wenn Abrissarbeiten auf die Besteuerung treffen. In dieser Rechtssache stellt der EuGH klar, wie die Mehrwertsteuer anzuwenden ist, wenn ein einziger Vertrag sowohl die Erbringung von Dienstleistungen als auch den Erwerb oder die Weiterveräußerung von Gegenständen umfasst, und befasst sich mit Fragen wie der doppelten Natur und der wirtschaftlichen Realität des Umsatzes, der Bewertung und der Gegenleistung sowie der Umkehrung der Steuerschuldnerschaft, was den Steuerpflichtigen eine klare Orientierungshilfe gibt, um zu bestimmen, wann und wie die Mehrwertsteuer auf diese Verträge anzuwenden ist.

Analyse der Feststellungen des Gerichtshofs

Der EuGH stellte zunächst fest, dass im vorliegenden Fall unbestritten ist, dass das Unternehmen Abbrucharbeiten gegen Entgelt in einem EU-Land durchführt, was als Dienstleistung gegen Entgelt im Sinne von Artikel 2 Absatz 1 Buchstabe c der Mehrwertsteuerrichtlinie gilt.

Darüber hinaus betonte der EuGH, dass nach ständiger Rechtsprechung die Gegenleistung für eine Dienstleistung auch eine Lieferung von Gegenständen umfassen kann, die dann Teil der Steuerbemessungsgrundlage ist, sofern ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Dienstleistung und den Gegenständen besteht und der Wert der Gegenstände in Geld ausgedrückt werden kann. Das gleiche Prinzip gilt, wenn eine Lieferung von Gegenständen gegen eine Dienstleistung getauscht wird, sofern diese Bedingungen erfüllt sind.

Darüber hinaus stellt die Rechtsprechung fest, dass Tauschverträge, bei denen die Gegenleistung in Form von Sachleistungen erbracht wird, wirtschaftlich und kommerziell mit Geldgeschäften gleichzusetzen sind. Da das Unternehmen nicht nur eine finanzielle Vergütung für seine Dienstleistungen erhält, sondern im Rahmen des Abbruchvertrags auch wiederverwertbaren Metallschrott erwirbt, den es weiterverkaufen kann, stellt dieser Erwerb eine Lieferung von Gegenständen dar.

Bei der Frage, ob es sich um eine entgeltliche oder eine unentgeltliche Lieferung von Gegenständen handelt, ist nach ständiger Rechtsprechung im vorliegenden Fall die Lieferung von wiederverwertbarem Metallschrott dann als entgeltlich anzusehen, wenn das Unternehmen ihm einen Wert beimisst und diesen Wert in den Preis einbezieht, den es für die Abbrucharbeiten verlangt. Ob dies der Fall ist, hängt von der endgültigen Entscheidung des Gerichtshofs ab.

In Bezug auf das Fehlen einer Vereinbarung über die Menge oder den Wert des Metallschrotts im Abrissvertrag stellte der EuGH fest, dass dieser Umstand nicht ausschließt, dass der Metallschrott dennoch eine Gegenleistung darstellt. Außerdem kann der Wert des wiederverwertbaren Metallschrotts nach den vereinbarten Bedingungen immer noch ermittelt werden, wobei der Wert der Minderung des Preises für die Abbruchleistung entspricht, da das Unternehmen mit Einnahmen aus dem Verkauf des Metallschrotts rechnet.

Darüber hinaus stellte der EuGH fest, dass das Fehlen eines genauen Werts für den erhaltenen wiederverwertbaren Schrott die Natur der Transaktionen nicht beeinträchtigt und dass beide Parteien im Rahmen eines einzigen Vertrags einen gegenseitigen Austausch vornehmen. Da die Erbringung von Dienstleistungen und der Erhalt von Schrott, der als Gegenleistung gilt, unmittelbar miteinander verbunden und Teil desselben vertraglichen Austauschs sind, besteht ein klarer und direkter Zusammenhang zwischen den durchgeführten Abbrucharbeiten und der Übertragung des Schrotts.

Der EuGH stellte jedoch auch fest, dass der von dem Unternehmen erhaltene Metallschrott nur dann als steuerpflichtige Lieferung behandelt werden kann, wenn ein Steuerpflichtiger ihn für MwSt-Zwecke liefert. Ist diese Bedingung erfüllt, umfasst die Steuerbemessungsgrundlage für die Abbruchleistung sowohl den vom Kunden gezahlten Betrag als auch den Wert, den das Unternehmen dem Metallschrott beimisst, der als Abschlag auf den Dienstleistungspreis erscheint.

Die zweite Frage legte der EuGH dahingehend aus, dass er wissen wollte, ob die Kombination aus dem Kauf von Gegenständen und der Erbringung von Abbruch- und Entsorgungsdienstleistungen für die Zwecke der Mehrwertsteuer einen einzigen wirtschaftlichen Umsatz oder zwei verschiedene Lieferungen darstellt. Während es offensichtlich ist, dass der Vertrag die Erbringung einer Dienstleistung gegen Entgelt beinhaltet, bleibt die Frage offen, ob die Lieferung von Gegenständen auch im Austausch für Dienstleistungen erfolgt.

Der EuGH stellte fest, dass es Sache des Gerichtshofs ist, zu prüfen, ob die Abbruchleistungen Teil der Gegenleistung für die gelieferten Gegenstände sind und ob somit beide Elemente zusammen die Gegenleistung für Mehrwertsteuerzwecke darstellen.

In Anwendung derselben Logik wie bei der ersten Frage stellte der EuGH fest, dass weder das Vorhandensein vereinbarter Demontage- und Entsorgungskosten noch die Unkenntnis des Verkäufers über die genaue Höhe dieser Kosten der Feststellung entgegenstehen, dass die Abbrucharbeiten eine Gegenleistung darstellen. Selbst wenn die tatsächlichen Werte nicht ausdrücklich mitgeteilt oder detailliert angegeben werden, bleibt die mehrwertsteuerliche Behandlung unverändert. Entscheidend ist, dass der Wert der Demontage- und Entsorgungsleistungen bestimmt werden kann.

Der EuGH fügte hinzu, dass der Preisnachlass den subjektiven Wert widerspiegelt, den das Unternehmen den Abbruchleistungen beimisst, und dass beide Parteien im Rahmen desselben Vertrags gegenseitige Leistungen austauschen. Genauer gesagt liefert der Verkäufer Waren für die Demontage, während das Unternehmen Demontage- und Entsorgungsleistungen erbringt. Folglich sind die gegenseitigen Pflichten und Rechte unmittelbar miteinander verbunden.

Im Anschluss an diese Auslegung kam der EuGH zu dem Schluss, dass die MwSt-Bemessungsgrundlage für die Lieferung von zu zerlegenden Gegenständen aus zwei Beträgen besteht, dem Kaufpreis und dem Wert der Ermäßigung, die zusammen die gesamte zwischen den Parteien ausgetauschte Gegenleistung darstellen.

Endgültige Entscheidung des Gerichts

In Bezug auf den Abrissvertrag kam der EuGH zu dem Schluss, dass es sich bei der Vereinbarung um zwei verschiedene Leistungen im Sinne der Mehrwertsteuer handelt. Bei der ersten handelt es sich um die Abrissdienstleistung für den Kunden, bei der zweiten um die Lieferung von Gegenständen, d. h. Metallschrott, wenn das Unternehmen dem Metallschrott einen Wert beimisst und diesen Wert in den Preis für die Abrissdienstleistung einbezieht. Ob die Lieferung von Metallschrott steuerpflichtig ist oder nicht, hängt davon ab, ob das Unternehmen im Rahmen des Mehrwertsteuersystems als Steuerpflichtiger gilt.

Was den Kaufvertrag über die Demontage und die Entsorgung der dabei anfallenden Abfälle innerhalb eines bestimmten Zeitraums betrifft, so umfasst der Vertrag eine mehrwertsteuerpflichtige Lieferung von Gegenständen, wenn das Unternehmen als Steuerpflichtiger gilt. Da das Unternehmen den Abriss oder die Demontage und die Abfallentsorgung entsprechend den spezifischen Bedürfnissen des Verkäufers durchführen muss, stellt der Vertrag außerdem eine entgeltliche Dienstleistung dar. Ob in diesem Fall jedoch alle Voraussetzungen erfüllt sind, muss der Gerichtshof entscheiden.

Schlussfolgerung

Letztlich liefert das Urteil eine klare und praktische Auslegung der Auswirkungen der Mehrwertsteuer auf Verträge, die Waren und Dienstleistungen miteinander verbinden. Insbesondere wird in den Schlussfolgerungen des EuGH hervorgehoben, dass das Fehlen ausdrücklicher Vereinbarungen über den Wert oder die Menge der Materialien die Anerkennung einer Gegenleistung nicht ausschließt und dass die mehrwertsteuerliche Behandlung die wirtschaftliche Realität des Umsatzes widerspiegeln sollte. Darüber hinaus erinnert der EuGH mit seinem Urteil daran, dass der Inhalt eines Umsatzes und nicht seine formalen Vertragsbedingungen für die Mehrwertsteuerpflichten maßgeblich sind.

Quelle: Rechtssache C-410/17 - A Oy gegen Taxpayer Legal Enforcement Unit, EU-Mehrwertsteuerrichtlinie