La sentencia del Tribunal Supremo de los Países Bajos (Hoge Raad) de 24 de abril de 2026 aborda una cuestión recurrente en materia de IVA: cuando una empresa recurre a la modificación de la base imponible por créditos incobrables para recuperar el IVA de un crédito impagado, ¿importa que la entidad titular del crédito y la que entregó los bienes subyacentes pertenezcan a la misma unidad fiscal a efectos del IVA (grupo de IVA)? En el asunto ECLI:NL:HR:2026:713, el Tribunal responde que sí y revoca una resolución del Tribunal de Apelación que había permitido a una unidad fiscal del sector de las telecomunicaciones reducir su deuda de IVA al tratar las cuotas impagadas de un crédito al consumo como contraprestación impagada de las entregas de teléfonos.
El asunto versa sobre la interacción entre la modificación de la base imponible por créditos incobrables prevista en el artículo 29(1) de la Ley del IVA neerlandesa de 1968, que transpone el artículo 90 de la Directiva del IVA, y el concepto de unidad fiscal del artículo 7(4). El sujeto pasivo, una unidad fiscal integrada por empresas del sector de las telecomunicaciones, vendía teléfonos a consumidores que podían pagar el importe íntegro o suscribir un crédito al consumo sin intereses. Cuando los consumidores dejaban de abonar las cuotas del crédito, la unidad fiscal solicitaba una reducción del IVA pagado por las entregas iniciales de teléfonos. El Tribunal de Apelación le dio la razón, al considerar que, dado que las empresas pertenecían a la misma unidad fiscal, era indiferente a qué entidad se le adeudaba realmente el dinero. El Tribunal Supremo discrepó: pertenecer a una unidad fiscal no elimina la necesidad de determinar, a partir de los contratos reales con el consumidor, qué crédito está impagado y por qué.
Hechos y circunstancias
El sujeto pasivo es una unidad fiscal conforme al artículo 7(4) de la Ley del IVA neerlandesa. Dos de sus miembros resultan relevantes: A BV, que vende suscripciones y teléfonos, y B BV, un proveedor de crédito al consumo autorizado por la AFM. El consumidor que compra un teléfono a A BV puede pagarlo de una sola vez o financiarlo mediante un contrato de «crédito para el dispositivo» sin intereses con B BV, obligatorio siempre que el precio no se abone íntegramente.
El consumidor que opta por el crédito firma, en un mismo documento, un contrato de suscripción con A BV y un contrato de crédito para el dispositivo jurídicamente independiente con B BV, cada uno con sus propias condiciones; las condiciones de la suscripción se aplican solo con carácter supletorio y los hechos que afectan a un contrato no afectan al otro. Los pagos se imputan primero a la deuda del crédito para el dispositivo y después a los cargos de la suscripción. A BV se encarga además de la facturación, el cobro y la reclamación de las cuotas del crédito para el dispositivo por cuenta de B BV en virtud de un contrato de externalización.
A BV factura al consumidor la entrega del teléfono, mientras que la unidad fiscal liquida el IVA devengado por esa entrega, incluso cuando el teléfono se financia a través del crédito para el dispositivo de B BV. Posteriormente, algunos consumidores dejaron de pagar parte de sus cuotas. La unidad fiscal dedujo el IVA que consideraba imputable a esas cuotas impagadas del IVA devengado en sus declaraciones del primer y tercer trimestre de 2018 y, por separado, solicitó una devolución correspondiente al cuarto trimestre de 2018. El inspector no lo admitió, al sostener que las cuotas impagadas se refieren a las obligaciones derivadas del contrato de crédito para el dispositivo y no a la entrega anterior del teléfono, y giró liquidaciones complementarias por el primer y tercer trimestre, a la vez que denegó la devolución del cuarto trimestre.
El litigio planteaba, por tanto, dos cuestiones conectadas: si el hecho de que A BV y B BV pertenezcan a la misma unidad fiscal implica que resulta indiferente a qué empresa se le adeuda realmente el importe impagado, y si existe un vínculo directo entre las cuotas impagadas del crédito y la contraprestación de la entrega del teléfono, de modo que el impago de las primeras pueda reducir la base imponible de la segunda.
El tribunal de primera instancia de La Haya falló en contra del sujeto pasivo: la entrega del teléfono y el crédito para el dispositivo son entregas separadas realizadas por entidades jurídicas distintas, sin que la condición de unidad fiscal lo altere y, dado que, a su juicio, el precio se había pagado íntegramente en el momento de la entrega mediante el préstamo de B BV, el impago de las cuotas no podía equivaler al impago del precio del teléfono. El Tribunal de Apelación de La Haya revocó esta resolución, al considerar que el vínculo directo debía apreciarse principalmente desde una perspectiva económica y financiera, que no procedía establecer distinción alguna dentro de una unidad fiscal atendiendo a su finalidad y que era indiferente qué miembro había entregado el teléfono, apoyándose en la sentencia Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie del TJUE para sostener que la unidad fiscal, a efectos del IVA, prevalece sobre la estructura civil y societaria subyacente.
El Secretario de Estado de Hacienda recurrió por dos motivos: que el Tribunal de Apelación atribuyó consecuencias demasiado amplias a la unidad fiscal, ignorando las distintas relaciones contractuales que cada empresa mantiene con terceros, y que pasó por alto que el pago del teléfono se había producido efectivamente, en su caso mediante una novación que convertía la deuda del precio de compra en una deuda de préstamo ajena al ámbito del artículo 29.
Marco jurídico
Conforme al artículo 8(1) de la Ley del IVA neerlandesa, el IVA se calcula sobre la contraprestación percibida por una entrega. El artículo 29(1) dispone que, cuando la contraprestación facturada no se percibe total o parcialmente una vez realizada la entrega, la base imponible debe reducirse en consecuencia, lo que da derecho al proveedor a una devolución; con ello se transpone el artículo 90 de la Directiva del IVA. La base imponible presupone un vínculo directo entre la entrega y la contraprestación, y ese mismo vínculo directo debe acreditarse para una reducción al amparo del artículo 29(1): la contraprestación impagada concreta debe corresponder a la entrega concreta por la que se repercutió el IVA.
El artículo 7(4) permite tratar como un único sujeto pasivo —una unidad fiscal— a las personas vinculadas financiera, económica y organizativamente. Según la sentencia Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie del TJUE, un grupo de IVA existe únicamente a efectos del IVA; cada miembro conserva su propia forma jurídica, pero el concepto de grupo prevalece, solo a efectos del IVA, sobre las distinciones de derecho civil o societario. Según la sentencia Finanzamt T II del TJUE, las entregas que los miembros realizan jurídicamente a terceros se consideran entregas de la unidad fiscal como sujeto pasivo único, mientras que las entregas entre miembros de una misma unidad quedan por completo fuera del ámbito del IVA.
La sentencia del Tribunal Supremo
El Tribunal Supremo acoge el primer motivo del Secretario de Estado. Aun cuando las entregas se atribuyan a una unidad fiscal a efectos del IVA, la aplicación del artículo 29(1) sigue exigiendo acreditar el vínculo directo entre la contraprestación impagada y la entrega correspondiente. Jurídicamente, no es la propia unidad fiscal la que celebra contratos con terceros, sino sus miembros individuales, y son esas relaciones subyacentes las que determinan si existe un vínculo directo y a quién, y por qué concepto, está obligado a pagar un consumidor.
Apreciar este vínculo directo «principalmente desde una perspectiva económica y financiera», como hizo el Tribunal de Apelación, carece de respaldo legal, aun cuando el concepto de unidad fiscal prevalezca sobre las formas de derecho civil o societario. Esa prevalencia significa que las entregas que un miembro realiza jurídicamente a un tercero se atribuyen a la unidad fiscal y que las entregas intragrupo quedan fuera del ámbito del IVA. Sin embargo, de ello no se desprende que resulte indiferente por qué concepto, o a qué miembro, un tercero debe efectuar el pago. La regla de que los flujos intragrupo no se tienen en cuenta a efectos del IVA se aplica entre los miembros de la unidad fiscal; no incide en las entregas que la unidad fiscal, a través de un miembro, realiza a terceros. Cuando la aplicación de una norma del IVA, como ocurre con el artículo 29, depende de la relación jurídica concreta con un tercero, sigue siendo necesario determinar en virtud de qué contrato, y frente a qué miembro, existe esa obligación de pago.
Por consiguiente, el Tribunal Supremo declara que una unidad fiscal solo puede invocar el artículo 29(1) respecto de un crédito incobrable de un miembro si ese crédito, conforme a las relaciones contractuales con el tercero, constituye la contraprestación directamente vinculada a la entrega concreta por la que se repercutió e ingresó el IVA. La carga de probarlo recae sobre la unidad fiscal; solo entonces cabe afirmar que la administración tributaria percibió más IVA del que la unidad fiscal recaudó del consumidor. Dado que el razonamiento del Tribunal de Apelación no siguió este marco, su sentencia refleja una interpretación errónea del Derecho y el primer motivo prospera; no procede examinar el segundo motivo, relativo a la novación. El Tribunal Supremo anula la sentencia y remite el asunto al Tribunal de Apelación de Ámsterdam, que deberá examinar si el sujeto pasivo puede acreditar que los importes reclamados a los consumidores, conforme a las relaciones contractuales reales, constituyen en realidad contraprestación impagada por las entregas de teléfonos y no cuotas impagadas del crédito para el dispositivo.
Implicaciones prácticas
Esta sentencia es relevante para cualquier unidad fiscal a efectos del IVA articulada en torno a entidades funcionalmente separadas —por ejemplo, un vendedor de bienes y una entidad financiera vinculada— que recurra a la modificación de la base imponible por créditos incobrables. Confirma que la condición de unidad fiscal no es un atajo que permita eludir la identificación, contrato por contrato, de qué crédito concreto quedó impagado y por qué. Las empresas no pueden imputar los importes impagados dentro del grupo a la entrega gravada anterior que prefieran; la relación jurídica subyacente con el cliente es decisiva y la carga de la prueba recae sobre el sujeto pasivo.
Para los operadores de telecomunicaciones y empresas similares que ofrecen crédito para dispositivos o a plazos a través de una entidad separada, esto implica documentar con cuidado cómo se imputan contractualmente los pagos entre la entrega subyacente y cualquier fórmula de financiación. Cuando la documentación contractual distingue con claridad entre el precio de compra y la obligación de crédito, y los pagos se imputan al crédito, esas estipulaciones contractuales serán relevantes para determinar si las cuotas impagadas pueden seguir considerándose contraprestación impagada de la entrega original.
En términos más generales, la sentencia confirma que tratar a una unidad fiscal como un único sujeto pasivo no hace irrelevantes las relaciones contractuales entre sus miembros individuales y terceros cuando la aplicación de una norma del IVA depende de esas relaciones.
Conclusión
La sentencia del Tribunal Supremo traza un límite claro al efecto práctico de la condición de unidad fiscal a efectos del IVA. Aunque una unidad fiscal es un único sujeto pasivo frente a la administración tributaria y las operaciones intragrupo quedan fuera del ámbito del IVA, ello no significa que puedan ignorarse las relaciones contractuales que sus miembros mantienen con terceros al aplicar normas —como la modificación de la base imponible por créditos incobrables del artículo 29(1)— que dependen del contenido concreto de esas relaciones. El enfoque económico y financiero del Tribunal de Apelación, que permitió a la unidad fiscal tratar como intercambiables dos créditos jurídicamente distintos, fue descartado precisamente porque perdía de vista esa distinción.
El asunto vuelve ahora al Tribunal de Apelación de Ámsterdam, que deberá determinar, a partir de los contratos reales entre los miembros del sujeto pasivo y los consumidores, si los importes reclamados constituyen realmente contraprestación impagada por las entregas de teléfonos. Hasta entonces, el derecho del sujeto pasivo a la devolución del IVA con arreglo al artículo 29(1) permanece sin resolver. Para las empresas con estructuras de grupo comparables, la sentencia señala la necesidad de verificar que la documentación en que se basa cualquier solicitud de modificación de la base imponible por créditos incobrables respalde efectivamente un vínculo directo entre el importe impagado y la entrega gravada en cuestión.
