¿Puede una transmisión de empresa acogerse a la no sujeción al IVA cuando se reparte entre familiares y luego se integra en una sociedad ya existente? El asunto T‑366/25 del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) aborda esta cuestión, surgida de un litigio en Polonia entre la empresaria individual D.B. y la Administración tributaria polaca. Se discute el tratamiento a efectos del IVA del plan de D.B. de donar su empresa a partes iguales a sus dos hijas, que después aportarían esas cuotas a su sociedad colectiva.
Antecedentes del asunto
D.B. explota una empresa denominada empresa B. Tenía previsto donar la totalidad del negocio a sus dos hijas, A.K. y P.K., que recibirían cada una una cuota del 50%. D.B. planeaba transmitir todos los bienes pertenecientes a la empresa y cesaría de inmediato en el ejercicio de la actividad.
Cabe destacar que las hijas ya explotan otra empresa, P., en forma de sociedad colectiva. Tras recibir la empresa B, pretenden incorporar sus bienes y su actividad a dicha sociedad y continuar el negocio esencialmente del mismo modo que antes.
Por ello, D.B. consultó a la Administración tributaria polaca si la donación podía quedar no sujeta al IVA por aplicarse el régimen de la transmisión de empresa. La Administración tributaria concluyó que no. Consideró que la operación no constituiría una transmisión de empresa a efectos del IVA con arreglo a la Ley del IVA polaca.
El principal argumento de la Administración tributaria era que A.K. y P.K. recibirían cada una únicamente una cuota del 50% en copropiedad sobre bienes concretos, y no una empresa capaz de desarrollar una actividad económica de forma independiente. Dado que cada hija sería titular de una cuota determinada de los bienes, la Administración tributaria entendió la operación como la transmisión de cuotas sobre bienes individuales, y no como la transmisión de la empresa en su conjunto.
La Administración tributaria consideró asimismo que las propias hijas no utilizarían realmente los bienes transmitidos para explotar el negocio. Por el contrario, los bienes se aportarían posteriormente a su sociedad colectiva ya existente, P., que continuaría la actividad económica. En consecuencia, a juicio de la Administración tributaria, la actividad económica la desarrollaría la sociedad y no A.K. y P.K. personalmente.
D.B. recurrió la resolución ante el Tribunal Administrativo Provincial, que desestimó el recurso y dio la razón a la Administración tributaria. Declaró que la donación no era una transmisión de empresa no sujeta al IVA, porque D.B. transmitía en realidad cuotas sobre bienes individuales y no la propia empresa ni una parte organizada de ella. El Tribunal Provincial subrayó además que la actividad económica acabaría desarrollándola una entidad distinta: la sociedad colectiva de A.K. y P.K.
Como consecuencia, D.B. recurrió ante el Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo de Polonia, alegando que el Tribunal Provincial había calificado erróneamente la operación como una donación de bienes individuales en lugar de una donación de la empresa. En su opinión, el Tribunal Provincial debería haber tenido en cuenta la clara intención de las hijas de continuar el negocio esencialmente con la misma forma tras recibirlo. Sostuvo que esa intención era pertinente para determinar si la operación constituía una transmisión de empresa conforme a la normativa del IVA polaca y de la UE.
Ante la incertidumbre sobre cómo interpretar el artículo 19 de la Directiva del IVA de la UE, el Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo suspendió el procedimiento y planteó al TJUE una cuestión prejudicial.
Principales cuestiones de la petición de decisión prejudicial
El Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo preguntó al TJUE si el artículo 19 puede aplicarse cuando un sujeto pasivo dona la totalidad de una empresa entregando cuotas del 50% a dos personas que no son sujetos pasivos, y esas personas aportan de inmediato sus cuotas a una sociedad colectiva de la que son socias.
Artículo aplicable de la Directiva del IVA de la UE
Por lo que respecta a la Directiva del IVA de la UE, el TJUE señaló los artículos 2(1) y 19 como los más relevantes. El artículo 2(1) establece la regla general de que la entrega de bienes a título oneroso por un sujeto pasivo que actúe como tal está sujeta al IVA cuando se realiza dentro de un país de la UE. El artículo 19 prevé una regla específica para la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes. Comprende las transmisiones realizadas a título oneroso, a título gratuito o como aportación a una sociedad.
Normativa nacional del IVA de Polonia
El TJUE identificó dos disposiciones de la Ley del IVA polaca como las más relevantes. El artículo 2(27e) define una parte organizada de una empresa, y el artículo 6(1) dispone que el IVA no se aplica a la transmisión de una empresa o de una parte organizada de ella.
Importancia del asunto para los sujetos pasivos
El asunto es importante para los sujetos pasivos que intervienen en transmisiones de empresa, reestructuraciones o planificación sucesoria, especialmente cuando una empresa se transmite a varios adquirentes o a través de varias fases jurídicas. Pone de relieve la necesidad de evaluar si los bienes transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de sostener una actividad económica independiente, y no una mera suma de cuotas sobre bienes. Los sujetos pasivos también deben valorar con atención la estructura, el calendario y el uso previsto de los bienes transmitidos a la hora de determinar el tratamiento aplicable a efectos del IVA.
Análisis de las conclusiones del Tribunal
Antes de analizar la cuestión e interpretar las disposiciones nacionales y de la UE pertinentes, el TJUE abordó la cuestión de admisibilidad planteada por la Comisión Europea. En concreto, la Comisión señaló que D.B. transmitía la empresa a sus hijas sin contraprestación, como donación. Dado que tal operación no estaría normalmente sujeta al IVA, la Comisión alegó que el órgano jurisdiccional remitente no había explicado con claridad por qué podría aplicarse el IVA en un primer momento. Por ello, sugirió que la cuestión podría ser hipotética.
El TJUE rechazó esa objeción, al afirmar que el hecho de que la donación se realizara sin contraprestación no privaba de pertinencia a la cuestión prejudicial, porque la calificación con arreglo al artículo 19 podía determinar si la operación quedaba comprendida en el tratamiento especial del IVA aplicable a las transmisiones de empresa.
El TJUE precisó además que el IVA se aplica normalmente a cada operación de la cadena de producción y distribución, pudiendo las empresas deducir el IVA soportado en sus costes. El artículo 19 constituye una excepción a ese planteamiento general.
Cuando un país de la UE ha optado por aplicarlo, la transmisión de la totalidad de una empresa o de una parte de ella —ya sea a título oneroso, a título gratuito o como aportación a una sociedad— puede tratarse como si no se hubiera producido ninguna entrega de bienes. En su lugar, se considera que el adquirente se subroga en la posición del transmitente. En consecuencia, tal transmisión no constituye una entrega de bienes sujeta con arreglo al artículo 2 de la Directiva del IVA.
Desde esta perspectiva, la cuestión clave no es simplemente si las distintas fases jurídicas suponen transmisiones de bienes. En primer lugar, es necesario determinar si la donación de la empresa por parte de D.B. a sus hijas y la aportación inmediata por estas de sus cuotas a su sociedad deben considerarse una única operación. Una vez resuelta esa cuestión, puede evaluarse si la operación en su conjunto constituye una transmisión de una universalidad total o parcial de bienes con arreglo al artículo 19.
El TJUE explicó que, como regla general, cada operación debe considerarse separada e independiente a efectos del IVA. Esto significa que la donación de la empresa a las hijas y la posterior aportación de las cuotas a la sociedad se examinarían normalmente como dos operaciones distintas.
Sin embargo, existe una excepción importante. La jurisprudencia consolidada, incluido el asunto Határ Diszkont, establece que, cuando varias operaciones son formalmente independientes pero están tan estrechamente vinculadas que objetivamente forman una única operación económica indisociable, deben tratarse como una sola operación a efectos del IVA.
No obstante, el TJUE señaló que corresponde al órgano jurisdiccional polaco determinar si las operaciones están realmente vinculadas de este modo. El TJUE orientó la interpretación de la normativa del IVA de la UE, pero es el órgano jurisdiccional nacional quien debe aplicar esos principios a los hechos del caso.
A este respecto, el TJUE examinó la estructura real de las operaciones y observó que cada hija recibiría una cuota del 50% de la empresa B. Las hijas se convierten en propietarias jurídicas independientes de sus respectivas cuotas y pueden decidir libremente qué hacer con ellas, incluido si aportarlas o no a la sociedad colectiva de su propiedad conjunta. En particular, no están legalmente obligadas a realizar la segunda operación. Esto significa que podrían optar por no transmitir sus cuotas a la sociedad, y la segunda operación no es una condición para que se produzca la primera donación.
Sobre la base de estos hechos, el TJUE indicó que, sin perjuicio de la comprobación final por el órgano jurisdiccional polaco, las dos fases no están lo bastante vinculadas como para constituir una única operación económica indisociable. En consecuencia, consideró que las operaciones deberían tratarse normalmente por separado. Es más, el TJUE determinó que en realidad existen cuatro operaciones:
- D.B. transmite una cuota del 50% de la empresa B a A.K.
- D.B. transmite una cuota del 50% de la empresa B a P.K.
- A.K. transmite posteriormente su cuota a la sociedad colectiva.
- P.K. transmite por separado su cuota a la misma sociedad.
A continuación, el TJUE explicó la finalidad del artículo 19. Por su propio diseño, el artículo 19 facilita la transmisión de empresas al evitar una situación en la que el adquirente tenga que pagar por anticipado una cantidad elevada de IVA. Para acogerse a él, la transmisión debe cumplir dos requisitos. En primer lugar, los bienes transmitidos deben constituir en su conjunto una empresa o una parte autónoma de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica independiente. En segundo lugar, el adquirente debe tener la intención de continuar explotando la empresa o la parte de ella.
El TJUE añadió que, para que se cumpla el primer requisito, los bienes transmitidos deben, en su conjunto, bastar para que el adquirente pueda desarrollar una actividad económica independiente. También señaló que, en sus conclusiones sobre las normas de no sujeción al IVA (TOGC) en las donaciones de empresa en la UE, el Abogado General Martín y Pérez de Nanclares afirmó que la recepción por cada hija es una operación separada e independiente, por lo que el criterio debe aplicarse a cada hija de forma individual.
Esto conduce finalmente a la última cuestión: si la concreta cuota del 50% recibida por A.K. basta, por sí sola, para que esta pueda desarrollar de forma independiente la actividad económica de la empresa B; y la misma pregunta debe plantearse por separado respecto de P.K.
Decisión final del Tribunal
Finalmente, el TJUE declaró que la transmisión de una cuota del 50% de la empresa B a cada hija no constituye, sin perjuicio de la comprobación por el órgano jurisdiccional polaco, una transmisión de una universalidad total o parcial de bienes con arreglo al artículo 19. El factor decisivo es que ninguna de las hijas recibió individualmente una unidad empresarial autónoma capaz de desarrollar una actividad económica independiente.
Conclusión
La sentencia subraya que los empresarios y los asesores fiscales deben actuar con cautela al estructurar planes de sucesión familiar o reestructuraciones en varias fases. Para beneficiarse del artículo 19, cada adquirente debe obtener una unidad económica autónoma y operativa, capaz de funcionar de forma independiente. Fragmentar una empresa en cuotas indivisas, aunque sea como paso intermedio antes de poner en común los bienes en una entidad conjunta, puede hacer que la transmisión pierda el derecho a la no sujeción.
