Affaire TUI Belgium relative à la TVA : explication de la clause de suspension

Toute transition entre des règles existantes et de nouvelles dispositions constitue un défi et engendre une certaine incertitude pour les assujettis concernés par les modifications législatives. À première vue, le litige opposant TUI Belgium et neuf autres sociétés du groupe Travel4You, d’une part, et le gouvernement belge, d’autre part, semble être un différend technique portant sur la formulation de quelques mots dans la législation belge en matière de TVA – ou, en l’occurrence, sur leur absence.

Cependant, une question bien plus importante se cache derrière ce problème de formulation. Une question qui touche des milliers d'entreprises transfrontalières. Cette question est la suivante : un changement de formulation juridique peut-il discrètement débloquer des décennies de remboursements de TVA, ou la dette fiscale subsiste-t-elle même lorsque la formulation légale explicite disparaît ?

Contexte de l'affaire

Même si TUI Belgium organisait des voyages en son nom propre, elle s'appuyait sur des prestataires tiers, tels que des hôtels et des compagnies aériennes, pour fournir les services proprement dits. À la suite d'une modification législative introduite par un arrêté royal de 1999, entré en vigueur le 1er janvier 2000, les prestataires tiers ont estimé que les services relatifs à des destinations situées en dehors de l'UE auraient dû être exonérés de TVA. Sur la base de cette interprétation, ils ont demandé le remboursement de la TVA payée sur une longue période, de novembre 2004 à décembre 2014.

L'administration fiscale belge a rejeté ces demandes de remboursement, ce qui a donné lieu à un recours devant le Tribunal de première instance, lequel a jugé, en janvier 2020, qu'ils n'avaient pas droit à un remboursement de la TVA sur ces services de voyage. La Cour d'appel a confirmé cette décision dans son arrêt de 2022.

La Cour d'appel a estimé que la Belgique s'était appuyée sur un mécanisme juridique particulier appelé « clause de statu quo », prévu à la fois par la sixième directive et par la directive européenne sur la TVA. En vertu de ce mécanisme, les pays de l'UE peuvent continuer à appliquer la TVA à certaines opérations s'ils les taxaient déjà avant le 1er janvier 1978.

En outre, la Cour d'appel a noté que les règles adoptées en 1999, entrées en vigueur en 2000, n'introduisaient pas d'exonération mais alignaient plutôt le droit national sur les règles de l'UE en considérant que les agences de voyages agissaient en leur propre nom, plutôt qu'en tant qu'intermédiaires agissant pour le compte du voyageur. Ce faisant, la Belgique a répondu aux préoccupations soulevées par la Commission européenne concernant une éventuelle double imposition sous l'ancien système, sans pour autant supprimer la TVA sur ces services.

Cette conclusion de la Cour d’appel a donné lieu à un pourvoi devant la plus haute juridiction belge, la Cour de cassation. TUI Belgium, conjointement avec d’autres parties, a fait valoir que la Cour d’appel avait mal interprété la loi et que, depuis janvier 2000, la législation belge ne contenait plus de règle claire et explicite permettant d’appliquer la TVA aux services de voyage pour des séjours en dehors de l’UE.

De plus, les requérants ont fait valoir qu’une fois que la Belgique avait supprimé la disposition spécifique qui excluait explicitement ces services de l’exonération de TVA, il n’y avait plus de base juridique pour continuer à les taxer. En d’autres termes, en l’absence de dérogation claire dans le droit national, la Belgique ne pouvait pas continuer à appliquer la TVA sans enfreindre les règles de l’UE. La Cour de cassation a reconnu l’existence d’une insécurité juridique et a déclaré que cette question n’était pas clarifiée par la jurisprudence existante de la CJUE.

Principales questions de la demande de décision

Face à cette insécurité juridique, la Cour de cassation a soulevé deux questions étroitement liées concernant l’interprétation de la clause de statu quo dans le droit européen de la TVA, tant au regard de la sixième directive que de la directive européenne sur la TVA. Dans la première question, la Cour de cassation a demandé si les États membres devaient disposer d’une disposition claire et explicite dans leur législation nationale s’écartant de l’exonération de TVA pour les services de voyage hors de l’UE afin de pouvoir invoquer la clause de statu quo et continuer à taxer ces services.

La deuxième question porte sur le fait de savoir si une modification législative, telle que la loi belge de 1999, dans laquelle la règle explicite rendant ces services imposables a été supprimée et remplacée par des dispositions qui n’impliquent que leur imposabilité, peut encore être considérée comme essentiellement identique au système précédent.

Article applicable de la directive européenne sur la TVA

Compte tenu de la nature et du calendrier de l'affaire, la CJUE a analysé et interprété les dispositions tant de la sixième directive que de la directive TVA de l'UE. En ce qui concerne la sixième directive, les dispositions des articles 26, relatif au régime particulier applicable aux agences de voyages, et 28, relatif aux dispositions transitoires, ont été déterminantes dans cette affaire.

D'autre part, les articles 153, 306 à 310 et 370 de la directive européenne sur la TVA ont été identifiés comme les plus pertinents. En outre, l'annexe X de la directive européenne sur la TVA, partie A, qui établit une liste des opérations que les pays de l'UE peuvent continuer à taxer dans le cadre d'un régime transitoire de « statu quo », y compris les services des agences de voyages, a été prise en considération.

Règles nationales belges en matière de TVA

En ce qui concerne le droit belge, la CJUE a noté qu’entre 1977 et 1999, la loi belge sur la TVA contenait des règles détaillées régissant le traitement des agences de voyages aux fins de la TVA. Ces règles étaient notamment définies aux articles 20, paragraphe 2, et 41, paragraphe 2. Toutefois, en janvier 2000, le cadre juridique a changé et la distinction antérieure qui traitait les agents de voyage comme des intermédiaires dans certaines situations a été supprimée. Les services fournis par les agents de voyage relatifs à des voyages en dehors de l'UE n'étaient plus classés comme des services d'intermédiation, mais ils restaient soumis à la TVA.

Importance de l'affaire pour les assujettis

Les questions soulevées et l'arrêt de la CJUE ont plusieurs implications pour les assujettis, principalement les agences de voyages, les hôtels, les intermédiaires et les autres opérateurs du secteur du tourisme. Parmi les principaux points abordés dans cette affaire figurent les limites de remboursement, la suppression de l'incertitude juridique découlant des modifications techniques apportées à la législation nationale, ainsi que la manière dont la restructuration ou la simplification des lois sur la TVA affecte les exonérations et les possibilités de remboursement pour les assujettis.

Analyse des conclusions de la Cour

Au début de son analyse, la CJUE a rappelé que, selon le régime général de la sixième directive et de la directive européenne sur la TVA, les services de voyage sont normalement exonérés de TVA lorsque les opérations sous-jacentes effectuées par d’autres prestataires ont lieu en dehors de l’UE. Dans de tels cas, les agences de voyage sont considérées comme des intermédiaires et leur activité est généralement exonérée.

Néanmoins, la sixième directive a introduit un mécanisme de dérogation transitoire qui permet aux pays de l'UE de maintenir temporairement l'imposition de certaines opérations qui seraient autrement exonérées. La dérogation à la règle générale concerne, entre autres, les services fournis par les agents de voyage pour des voyages en dehors de l'UE.

Les mêmes règles s'appliquent dans le cadre actuel de la TVA de l'UE, où l'article 370 de la directive TVA de l'UE reprend la substance de l'article 28, paragraphe 3, de la sixième directive. Plus précisément, la directive TVA de l’UE autorise les pays de l’UE à continuer de taxer certaines opérations qui étaient déjà taxées depuis 1978, même si ces opérations seraient autrement exonérées en vertu des règles générales de la TVA. Cela inclut les services fournis par les agences de voyages agissant en leur propre nom pour des voyages en dehors de l’UE.

Il convient de noter que la CJUE a souligné que rien dans le libellé des deux articles n’oblige les pays de l’UE à adopter une disposition nationale explicite établissant une dérogation formelle à l’exonération de TVA. Par conséquent, lorsque les pays de l’UE exercent ce droit, ils sont libres de choisir la manière dont ils le mettent en œuvre dans leurs systèmes juridiques nationaux.

Ce droit a toutefois ses limites. En vertu du principe général de sécurité juridique, les règles nationales doivent être claires, précises et prévisibles afin que les assujettis puissent comprendre leurs obligations en matière de TVA. En d’autres termes, si les pays de l’UE disposent d’une certaine souplesse dans l’élaboration de leur législation, le résultat doit clairement indiquer quelles transactions sont imposables et dans quelles conditions.

En l’espèce, la CJUE a constaté que la Belgique taxait déjà la prestation de services d’agence de voyages pour des voyages en dehors de l’UE depuis le 1er décembre 1977 et que, après la réforme de 1999, la loi belge sur la TVA continuait de traiter ces services comme soumis à la TVA. Bien que la législation ne contienne plus de règle explicite stipulant que ces services étaient imposables, leur imposabilité restait en vigueur grâce à des dispositions qui les excluaient implicitement de l’exonération.

En examinant plus avant les modifications législatives apportées par la Belgique en 2000 et la clause de statu quo, la CJUE a déclaré que le simple fait que la législation nationale soit modifiée après la date de référence pertinente ne l'exclut pas, en soi, du champ d'application de la dérogation. Le point essentiel est de savoir si les nouvelles règles sont, dans leur structure et leurs effets fondamentaux, essentiellement identiques à la législation antérieure.

Par conséquent, si les modifications se contentent de maintenir le traitement fiscal existant ou de supprimer des obstacles techniques, elles peuvent toujours relever de la dérogation autorisée. En revanche, si la nouvelle législation introduit une approche conceptuelle différente ou établit un système substantiellement nouveau, elle ne peut être considérée comme une continuation du régime antérieur et ne relève pas de l’exception de statu quo.

Avant la réforme belge de 1999, les agents de voyage étaient généralement présumés agir en tant qu’intermédiaires pour le compte des voyageurs lorsqu’ils organisaient des services tels que le transport, l’hébergement ou la restauration. Depuis janvier 2000, la présomption légale antérieure d’agence a été supprimée, et les agents de voyage sont désormais considérés comme agissant en leur propre nom lorsqu’ils organisent et vendent des forfaits de voyage en utilisant des services achetés auprès de tiers.

En conséquence, la disposition spécifique excluant les agents de voyages de l’exonération générale applicable aux courtiers et aux agents a été supprimée car jugée inutile. Néanmoins, comme l’a noté la CJUE, le résultat pratique est resté le même : les services des agents de voyages pour les voyages en dehors de l’UE ont continué d’être soumis à la TVA.

Décision finale de la Cour

La CJUE a conclu que les règles de l’UE, y compris la sixième directive TVA et la directive TVA, n’exigent pas des États membres qu’ils disposent d’une loi nationale explicite qui énonce clairement et expressément une dérogation à l’exonération de TVA pour les services des agences de voyages relatifs à des voyages en dehors de l’UE. Il suffit de maintenir la taxation de ces services dans les conditions autorisées par la clause de statu quo, sans modification de fond.

En outre, la CJUE a estimé qu’une réforme législative supprimant une disposition explicite imposant la TVA sur ces services et la remplaçant par un système dans lequel l’imposition ne découle qu’implicitement ne signifie pas automatiquement que la législation nationale a changé de nature essentielle. Un tel changement n’est pas, en soi, considéré comme s’écartant du régime antérieur ou comme introduisant une approche fondamentalement différente, si le résultat pratique reste le même et si la structure globale de l’imposition reste inchangée.

Conclusion

Par sa décision, la CJUE a établi une distinction claire entre la forme et le fond dans les règles et réglementations en matière de TVA. Si la formulation législative est importante lors de la modification des règles, ce qui importe en fin de compte, c'est de savoir si la réalité économique de la taxation a véritablement changé. La conclusion pour les assujettis et les professionnels de la fiscalité est que la sécurité juridique ne dépend pas uniquement d'une formulation explicite, mais de la continuité du système fiscal lui-même.

Source: Affaire T-221/25 - TUI Belgium et Travel4You contre État belge, sixième directive, Directive européenne sur la TVA