USt-Berichtigung bei Uneinbringlichkeit: Hoge-Raad-Urteil

Das Urteil des obersten niederländischen Gerichtshofs (Hoge Raad) vom 24. April 2026 behandelt eine wiederkehrende umsatzsteuerliche Frage: Wenn ein Unternehmen die Berichtigung der Bemessungsgrundlage bei Uneinbringlichkeit (bad-debt relief) nutzt, um die Umsatzsteuer auf eine offene Forderung zurückzuerlangen, kommt es dann darauf an, dass der Forderungsinhaber und die Gesellschaft, die die zugrunde liegenden Gegenstände geliefert hat, derselben umsatzsteuerlichen Organschaft (fiscal unity) angehören? In der Sache ECLI:NL:HR:2026:713 bejaht der Gerichtshof dies und hebt eine Entscheidung des Berufungsgerichts auf, die es einer Telekommunikations-Organschaft erlaubt hatte, ihre Umsatzsteuerschuld zu mindern, indem sie unbezahlte Raten eines Verbraucherkredits als nicht entrichtetes Entgelt für Telefonlieferungen behandelte.

Der Fall betrifft das Zusammenspiel zwischen der Berichtigung bei Uneinbringlichkeit nach Artikel 29 Absatz 1 des niederländischen Umsatzsteuergesetzes 1968, der Artikel 90 der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie (MwStSystRL) umsetzt, und dem Konzept der Organschaft in Artikel 7 Absatz 4. Die Steuerpflichtige, eine Organschaft aus telekommunikationsnahen Gesellschaften, verkaufte Telefone an Verbraucher, die den Kaufpreis vollständig zahlen oder einen zinslosen Verbraucherkredit aufnehmen konnten. Als Verbraucher später Kreditraten nicht bezahlten, verlangte die Organschaft eine Minderung der auf die ursprünglichen Telefonlieferungen entrichteten Umsatzsteuer. Das Berufungsgericht gab ihr recht mit der Begründung, dass es – da die Gesellschaften derselben Organschaft angehörten – nicht darauf ankomme, welcher Gesellschaft das Geld tatsächlich geschuldet wurde. Der Hoge Raad widersprach: Der Status als Organschaft macht es nicht entbehrlich, anhand der tatsächlichen Verträge mit dem Verbraucher festzustellen, welche Forderung offen ist und warum.

Sachverhalt und Hintergrund

Die Steuerpflichtige ist eine umsatzsteuerliche Organschaft nach Artikel 7 Absatz 4 des niederländischen Umsatzsteuergesetzes. Zwei Mitglieder sind maßgeblich: A BV, die Telefonabonnements und Telefone verkauft, und B BV, ein von der AFM zugelassener Verbraucherkreditgeber. Ein Verbraucher, der bei A BV ein Telefon kauft, kann den Betrag auf einmal zahlen oder ihn über einen zinslosen „Gerätekredit“-Vertrag mit B BV finanzieren, der immer dann erforderlich ist, wenn der Preis nicht vollständig gezahlt wird.

Ein Verbraucher, der sich für den Kredit entscheidet, unterzeichnet in einem einzigen Dokument einen Abonnementvertrag mit A BV und einen rechtlich eigenständigen Gerätekreditvertrag mit B BV, jeweils mit eigenen Bedingungen; die Abonnementbedingungen gelten nur ergänzend, und Umstände, die den einen Vertrag betreffen, wirken sich nicht auf den anderen aus. Zahlungen werden zunächst auf die Gerätekreditschuld und erst danach auf die Abonnementgebühren angerechnet. A BV übernimmt im Rahmen einer Auslagerungsvereinbarung außerdem die Rechnungsstellung, den Einzug und das Mahnwesen für die Gerätekreditraten von B BV.

A BV stellt dem Verbraucher die Telefonlieferung in Rechnung, während die Organschaft die auf diese Leistung geschuldete Umsatzsteuer abführt, auch wenn das Telefon über den Gerätekredit von B BV finanziert wird. Einige Verbraucher zahlten in der Folge einen Teil ihrer Raten nicht. Die Organschaft zog die Umsatzsteuer, die sie diesen unbezahlten Raten zurechnete, von der in ihren Umsatzsteuererklärungen für das erste und dritte Quartal 2018 geschuldeten Steuer ab und beantragte gesondert eine Erstattung für das vierte Quartal 2018. Der Prüfer widersprach mit dem Argument, dass unbezahlte Raten Verpflichtungen aus dem Gerätekreditvertrag beträfen und nicht die frühere Telefonlieferung, erließ Nacherhebungsbescheide für das erste und dritte Quartal und lehnte die Erstattung für das vierte Quartal ab.

Der Streit warf damit zwei miteinander verbundene Fragen auf: ob die Zugehörigkeit von A BV und B BV zu derselben Organschaft bedeutet, dass es unerheblich ist, welcher Gesellschaft der offene Betrag tatsächlich geschuldet wird, und ob ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen den unbezahlten Kreditraten und dem Entgelt für die Telefonlieferung besteht, sodass die Nichtzahlung der Ersteren die Bemessungsgrundlage der Letzteren mindern kann.

Das erstinstanzliche Gericht Den Haag entschied gegen die Steuerpflichtige: Telefonlieferung und Gerätekredit seien getrennte Leistungen unterschiedlicher juristischer Personen, die vom Status als Organschaft unberührt blieben, und da der Preis nach seiner Auffassung bei der Lieferung durch das Darlehen von B BV vollständig gezahlt worden sei, könne die Nichtzahlung von Raten nicht der Nichtzahlung des Telefonpreises gleichstehen. Das Berufungsgericht Den Haag hob dies auf: Der unmittelbare Zusammenhang sei überwiegend aus wirtschaftlicher und finanzieller Sicht zu beurteilen, innerhalb einer Organschaft sei angesichts ihres Zwecks keine Unterscheidung zu treffen, und es komme nicht darauf an, welches Mitglied das Telefon geliefert habe; dabei stützte es sich auf das Urteil des EuGH in der Sache Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, wonach die Organschaft für Zwecke der Umsatzsteuer Vorrang vor der zugrunde liegenden zivil- und gesellschaftsrechtlichen Struktur habe.

Der Staatssekretär für Finanzen legte Revision auf zwei Gründe gestützt ein: Das Berufungsgericht habe der Organschaft viel zu weitreichende Folgen beigemessen und die eigenständigen Vertragsbeziehungen außer Acht gelassen, die die einzelnen Gesellschaften mit Dritten unterhalten, und es habe übersehen, dass die Zahlung für das Telefon tatsächlich erfolgt sei – erforderlichenfalls durch eine Novation, die die Kaufschuld in eine außerhalb des Anwendungsbereichs von Artikel 29 liegende Darlehensschuld umwandele.

Rechtlicher Rahmen

Nach Artikel 8 Absatz 1 des niederländischen Umsatzsteuergesetzes wird die Umsatzsteuer auf das für eine Leistung erhaltene Entgelt berechnet. Artikel 29 Absatz 1 bestimmt, dass die Bemessungsgrundlage entsprechend zu mindern ist, wenn das in Rechnung gestellte Entgelt nach Ausführung der Leistung ganz oder teilweise nicht vereinnahmt wird, was dem Leistenden einen Erstattungsanspruch verschafft; damit wird Artikel 90 der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie (MwStSystRL) umgesetzt. Die Bemessungsgrundlage setzt einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen der Leistung und dem Entgelt voraus, und derselbe unmittelbare Zusammenhang muss für eine Minderung nach Artikel 29 Absatz 1 nachgewiesen werden: Das konkrete nicht entrichtete Entgelt muss der konkreten Leistung entsprechen, für die die Umsatzsteuer berechnet wurde.

Artikel 7 Absatz 4 erlaubt es, finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch miteinander verbundene Personen als einen einzigen Steuerpflichtigen zu behandeln – eine umsatzsteuerliche Organschaft. Nach dem Urteil des EuGH in der Sache Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie besteht eine Organschaft ausschließlich für Zwecke der Umsatzsteuer; jedes Mitglied behält seine eigene Rechtsform, doch das Organschaftskonzept hat – allein für Zwecke der Umsatzsteuer – Vorrang vor zivil- oder gesellschaftsrechtlichen Unterscheidungen. Nach dem Urteil des EuGH in der Sache Finanzamt T II gelten Leistungen, die Mitglieder rechtlich gegenüber Dritten erbringen, als Leistungen der Organschaft als alleiniger Steuerpflichtiger, während Leistungen zwischen Mitgliedern derselben Organschaft insgesamt nicht der Umsatzsteuer unterliegen.

Urteil des Hoge Raad

Der Hoge Raad folgt dem ersten Revisionsgrund des Staatssekretärs. Selbst wenn Leistungen für Zwecke der Umsatzsteuer einer Organschaft zugerechnet werden, erfordert die Anwendung von Artikel 29 Absatz 1 weiterhin, den unmittelbaren Zusammenhang zwischen dem nicht entrichteten Entgelt und der betreffenden Leistung nachzuweisen. Rechtlich schließt nicht die Organschaft selbst die Verträge mit Dritten, sondern ihre einzelnen Mitglieder, und es sind diese zugrunde liegenden Beziehungen, die bestimmen, ob ein unmittelbarer Zusammenhang besteht und wem gegenüber sowie wofür ein Verbraucher zur Zahlung verpflichtet ist.

Diesen unmittelbaren Zusammenhang „überwiegend aus wirtschaftlicher und finanzieller Sicht“ zu beurteilen, wie es das Berufungsgericht tat, findet im Gesetz keine Stütze, auch wenn das Organschaftskonzept Vorrang vor zivil- oder gesellschaftsrechtlichen Formen hat. Dieser Vorrang bedeutet, dass Leistungen, die ein Mitglied rechtlich gegenüber einem Dritten erbringt, der Organschaft zugerechnet werden und dass gruppeninterne Leistungen nicht der Umsatzsteuer unterliegen. Daraus folgt jedoch nicht, dass es unerheblich würde, aus welchem Grund oder welchem Mitglied gegenüber ein Dritter zur Zahlung verpflichtet ist. Die Regel, dass gruppeninterne Vorgänge für Zwecke der Umsatzsteuer außer Betracht bleiben, gilt zwischen den Mitgliedern der Organschaft; sie hat keine Bedeutung für Leistungen, die die Organschaft über ein Mitglied gegenüber Dritten erbringt. Hängt die Anwendung einer umsatzsteuerlichen Vorschrift – wie bei Artikel 29 – von der konkreten Rechtsbeziehung zu einem Dritten ab, bleibt es erforderlich festzustellen, aufgrund welchen Vertrags und welchem Mitglied gegenüber diese Zahlungspflicht besteht.

Der Hoge Raad entscheidet daher, dass sich eine Organschaft für eine uneinbringliche Forderung eines Mitglieds nur dann auf Artikel 29 Absatz 1 berufen kann, wenn diese Forderung nach den Vertragsbeziehungen mit dem Dritten das Entgelt darstellt, das unmittelbar mit der konkreten Leistung zusammenhängt, für die die Umsatzsteuer berechnet und abgeführt wurde. Die Beweislast hierfür trägt die Organschaft; nur dann lässt sich sagen, dass die Steuerverwaltung mehr Umsatzsteuer erhalten hat, als die Organschaft vom Verbraucher vereinnahmt hat. Da die Begründung des Berufungsgerichts diesem Rahmen nicht folgte, beruht sein Urteil auf einer unzutreffenden Rechtsauffassung, und der erste Revisionsgrund greift durch; auf den zweiten Grund zur Novation muss nicht eingegangen werden. Der Hoge Raad hebt das Urteil auf und verweist die Sache an das Berufungsgericht Amsterdam, das prüfen muss, ob die Steuerpflichtige nachweisen kann, dass die von den Verbrauchern geforderten Beträge nach den tatsächlichen Vertragsbeziehungen tatsächlich nicht entrichtetes Entgelt für die Telefonlieferungen und nicht unbezahlte Gerätekreditraten darstellen.

Praktische Auswirkungen

Dieses Urteil ist für jede umsatzsteuerliche Organschaft von Bedeutung, die um funktional getrennte Gesellschaften herum aufgebaut ist – etwa einen Warenverkäufer und eine verbundene Finanzierungsgesellschaft – und sich auf die Berichtigung bei Uneinbringlichkeit stützt. Es bestätigt, dass der Status als Organschaft keine Abkürzung ist, um sich der vertragsweisen Feststellung zu entziehen, welche konkrete Forderung offen geblieben ist und warum. Unternehmen können offene Beträge innerhalb der Gruppe nicht beliebig irgendeiner früheren umsatzsteuerpflichtigen Leistung zuordnen; maßgeblich ist die zugrunde liegende Rechtsbeziehung zum Kunden, und die Beweislast trägt der Steuerpflichtige.

Für Telekommunikationsanbieter und ähnliche Unternehmen, die Geräte- oder Ratenkredite über eine gesonderte Gesellschaft anbieten, bedeutet dies, sorgfältig zu dokumentieren, wie Zahlungen vertraglich zwischen der zugrunde liegenden Leistung und einer etwaigen Finanzierungsvereinbarung aufgeteilt werden. Wenn die vertragliche Dokumentation klar zwischen dem Kaufpreis und der Kreditverpflichtung unterscheidet und Zahlungen auf die Kreditforderung angerechnet werden, sind diese vertraglichen Regelungen maßgeblich für die Beurteilung, ob unbezahlte Raten weiterhin als nicht entrichtetes Entgelt für die ursprüngliche Leistung angesehen werden können.

Allgemeiner bestätigt das Urteil, dass die Behandlung einer Organschaft als einheitlicher Steuerpflichtiger die Vertragsbeziehungen zwischen ihren einzelnen Mitgliedern und Dritten nicht unerheblich macht, wenn die Anwendung einer umsatzsteuerlichen Vorschrift von diesen Beziehungen abhängt.

Fazit

Das Urteil des Hoge Raad zieht eine klare Grenze um die praktische Wirkung des Status als umsatzsteuerliche Organschaft. Zwar ist eine Organschaft gegenüber der Steuerverwaltung ein einheitlicher Steuerpflichtiger, und gruppeninterne Umsätze unterliegen nicht der Umsatzsteuer, doch bedeutet dies nicht, dass die Vertragsbeziehungen, die ihre Mitglieder mit Dritten unterhalten, außer Acht bleiben dürfen, wenn Vorschriften angewandt werden, die – wie die Berichtigung bei Uneinbringlichkeit nach Artikel 29 Absatz 1 – vom konkreten Inhalt dieser Beziehungen abhängen. Der wirtschaftlich-finanzielle Ansatz des Berufungsgerichts, der es der Organschaft erlaubte, zwei rechtlich verschiedene Forderungen als austauschbar zu behandeln, wurde gerade deshalb aufgehoben, weil er diese Unterscheidung aus dem Blick verlor.

Die Sache geht nun an das Berufungsgericht Amsterdam zurück, das anhand der tatsächlichen Verträge zwischen den Mitgliedern der Steuerpflichtigen und den Verbrauchern klären muss, ob die geforderten Beträge wirklich nicht entrichtetes Entgelt für die Telefonlieferungen darstellen. Bis dahin bleibt der Anspruch der Steuerpflichtigen auf eine Umsatzsteuererstattung nach Artikel 29 Absatz 1 offen. Für Unternehmen mit vergleichbaren Konzernstrukturen zeigt das Urteil, dass sichergestellt werden muss, dass die einer Berichtigung wegen Uneinbringlichkeit zugrunde liegende Dokumentation tatsächlich einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen dem offenen Betrag und der betreffenden umsatzsteuerpflichtigen Leistung belegt.