Kann das Verschenken von Zigaretten an ein Familienmitglied eine Steuerpflicht auslösen? Das ist im Wesentlichen die Frage, die im Mittelpunkt zweier scheinbar routinemäßiger Zollkontrollen an der deutsch-polnischen Grenze steht, die nun den Gerichtshof der Europäischen Union (ECJ) erreicht haben. Beide Fälle hängen an einem täuschend einfachen Konzept: Was bedeutet Eigengebrauch eigentlich nach dem EU-Verbrauchsteuerrecht, und fällt das Verschenken an einen geliebten Menschen in dessen Grenzen oder nicht?

Mit zwei ergänzenden EU-Richtlinien und den deutschen nationalen Vorschriften im Fokus klärt das Urteil des ECJ, wie private grenzüberschreitende Tabakübertragungen in der gesamten EU besteuert werden.

Hintergrund des Falles

Im Jahr 2022 wurde Person A von deutschen Zollbeamten angehalten, nachdem sie aus Polen nach Deutschland eingereist war und 800 Zigaretten mit polnischen Steuermarken mit sich führte. Zunächst teilte A den Beamten mit, dass die Zigaretten für einen Bekannten bestimmt seien, woraufhin die Zigaretten beschlagnahmt und er zur Zahlung der deutschen Tabaksteuer verpflichtet wurde. Im Rahmen des Beschwerdeverfahrens präzisierte A jedoch seine erste Aussage und erklärte, er habe die Zigaretten als Geschenk für seinen Vater in Deutschland gekauft.

Im Jahr 2023 erlebte Person B die gleiche Situation, als er mit 400 Zigaretten und 200 Erhitzungstabakprodukten angehalten wurde. Zunächst teilte er den deutschen Zollbeamten mit, dass die Zigaretten für seinen persönlichen Gebrauch bestimmt seien, während die Erhitzungstabakprodukte für den persönlichen Konsum seiner Tochter gedacht seien. Während ihm erlaubt wurde, die Zigaretten ohne Zahlung von Verbrauchsteuer zu behalten, beschlagnahmte der Zoll die Erhitzungstabakprodukte und unterwarf sie der deutschen Tabaksteuer.

In beiden Fällen war das deutsche Hauptzollamt der Auffassung, dass Tabakerzeugnisse, die Privatpersonen nach Deutschland einbringen, nicht von der deutschen Tabaksteuer befreit sind, wenn sie mit der Absicht erworben wurden, als Geschenke in Deutschland weitergegeben zu werden. Nachdem ihre Beschwerden abgewiesen wurden, fochten A und B die Steuerbescheide und die Beschlagnahmeentscheidungen vor dem Finanzgericht an. Da das Gericht Zweifel hatte, ob von einer Privatperson gekaufte Tabakerzeugnisse noch als für den Eigengebrauch erworben nach den EU-weiten Regeln eingestuft werden können, legte es dem ECJ zwei Fragen vor.

Hauptfragen aus dem Vorabentscheidungsersuchen

Das Finanzgericht bat den ECJ zu klären, ob Artikel 32 der Directive 2008/118 und Artikel 32 der Directive 2020/262 dahingehend ausgelegt werden müssen, dass sie einer nationalen Regelung entgegenstehen, die den Eigengebrauch ausschließt, wenn Tabakerzeugnisse mit der Absicht erworben werden, sie an eine andere Person weiterzugeben, auch wenn diese Übertragung unentgeltlich erfolgt und unabhängig von der betreffenden Menge.

Darüber hinaus fragte das Gericht, ob, falls ein solcher Ausschluss nicht zulässig ist, das Konzept des Eigengebrauchs stattdessen im Lichte anderer relevanter Kriterien wie der Menge dahingehend ausgelegt werden sollte, dass es Geschenke an enge Familienmitglieder umfasst, während Geschenke an Personen außerhalb des unmittelbaren Familienkreises ausgeschlossen werden.

Anwendbare Artikel der EU-Verbrauchsteuerrichtlinie

Der ECJ interpretierte die relevanten Artikel sowohl aus der Directive 2008/118, die die allgemeinen Regeln für Verbrauchsteuern festlegt, aber 2023 aufgehoben wurde, als auch aus der Directive 2020/262, die die Directive 2008/118 ersetzte. Insbesondere interpretierte der ECJ die Erwägungsgründe 8 und 31 sowie die Artikel 7(1), 11, 33, 34 und 48(1) der Directive 2008/118 sowie die entsprechenden Erwägungsgründe und Artikel der Directive 2020/262.

Deutsche nationale Verbrauchsteuervorschriften

Hinsichtlich der deutschen nationalen Verbrauchsteuervorschriften interpretierte der ECJ mehrere Schlüsselartikel aus dem deutschen Tabaksteuergesetz und der Tabaksteuerverordnung, die den EU-weiten Regeln entsprechen.

Bedeutung des Falles für Steuerpflichtige

Der Fall bringt in erster Linie Klarheit für Privatpersonen, die EU-interne Grenzen mit Tabakerzeugnissen überqueren, da er bestimmt, ob eine Person, die Tabakerzeugnisse in einem EU-Land kauft und in ein anderes bringt, ihre Verbrauchsteuerbefreiung verlieren kann, weil die Produkte als Geschenk gedacht sind und nicht für den eigenen direkten Konsum. Darüber hinaus beleuchtet die Begründung des ECJ, wann EU-weite Regeln eine weite Auslegung erfordern und wann eine strikte, enge, was besonders für Unternehmen von Bedeutung sein könnte.

Analyse der Gerichtsfeststellungen

Der ECJ wies darauf hin, dass aufgrund einer Gesetzsänderung auf diese beiden Fälle unterschiedliche Richtlinien anwendbar sind. Nach dem allgemeinen EU-Grundsatz muss eine Bestimmung, die für ihre Bedeutung nicht ausdrücklich auf nationales Recht verweist, autonom und einheitlich in allen EU-Ländern ausgelegt werden, um eine einheitliche Anwendung und Gleichbehandlung zu gewährleisten. Da keine der fraglichen Bestimmungen bei der Definition des Eigengebrauchs auf nationales Recht verweist, stellte der ECJ fest, dass das Konzept als ein autonomer Begriff des EU-Rechts zu behandeln ist.

Der ECJ fügte hinzu, dass zwar der Wortlaut der beiden Bestimmungen nicht identisch ist, ihr Inhalt aber im Wesentlichen gleich ist und beide festlegen, dass Verbrauchsteuer bei Waren, die Privatpersonen für den Eigengebrauch kaufen und persönlich von einem EU-Land in ein anderes transportieren, nur in dem Land zu zahlen ist, in dem die Waren ursprünglich erworben wurden.

Für die Anwendung einer der beiden Bestimmungen müssen drei kumulative Voraussetzungen erfüllt sein: Die Verbrauchsteuerwaren müssen von einer Privatperson, für den Eigengebrauch, und persönlich von einem EU-Land in ein anderes transportiert werden. Der ECJ fügte hinzu, dass in diesem Fall nur die zweite Bedingung streitig ist, da die anderen beiden Bedingungen nicht bestritten werden. Um klar zu erklären, was der Erwerb von Waren zum Eigengebrauch bedeutet, musste der ECJ den Wortlaut, den Kontext und die Ziele der Bestimmung berücksichtigen.

Erstens stellte der ECJ fest, dass mehrere Sprachfassungen des Begriffs Eigengebrauch eindeutig auf den persönlichen Gebrauch hinweisen und eine enge Bedeutung nahelegen. Dennoch sind andere Sprachfassungen weniger präzise und könnten möglicherweise so verstanden werden, dass sie Situationen, in denen Waren später kostenlos an Dritte weitergegeben werden, nicht vollständig ausschließen. Aufgrund dieser sprachlichen Unterschiede löst der Wortlaut allein die Frage nicht.

Daher musste der ECJ den Kontext und den Zweck der Bestimmung untersuchen. Aus kontextueller Sicht regeln beide Richtlinien das Halten, die Bewegung und die Kontrolle von Verbrauchsteuerwaren und zielen darauf ab, sicherzustellen, dass Verbrauchsteuer einheitlich in allen EU-Ländern angewendet wird.

Hinsichtlich des Zwecks der Bestimmungen klärte der ECJ, dass beide Richtlinien vorsehen, dass Verbrauchsteuer grundsätzlich in dem Moment und in dem EU-Land fällig wird, in dem Waren zum Verbrauch freigegeben werden. Dies schließt jedoch nicht aus, dass Verbrauchsteuer später auch in einem anderen EU-Land fällig werden kann. Eine solche Möglichkeit wird in beiden Richtlinien direkt angesprochen.

Da die Verbrauchsteuer eine Verbrauchsteuer ist, ist ihre Fälligkeit normalerweise eng mit dem Aufenthaltsort des Verbrauchers verbunden. Wenn daher Verbrauchsteuerwaren in einem EU-Land zum Verbrauch freigegeben werden und dann zur Nutzung in ein anderes transportiert werden, kann die Besteuerung im EU-Bestimmungsland erfolgen. Andererseits verbleibt bei Waren, die Privatpersonen für den Eigengebrauch kaufen und persönlich in ein anderes EU-Land transportieren, die Besteuerung im Kaufland. Im Wesentlichen ist Article 32 beider Richtlinien eine Ausnahme vom allgemeinen Grundsatz und muss daher streng ausgelegt werden.

Schließlich analysierte der ECJ die übergeordneten Ziele der Richtlinien und erinnerte daran, dass Verbrauchsteuern sowohl fiskalischen als auch gesundheitspolitischen Zwecken dienen, insbesondere durch die Abschreckung des Konsums schädlicher Produkte wie Tabak und Alkohol. Da die Steuersätze unter den EU-Ländern unterschiedlich sind, hat die EU die Verbrauchsteuerregeln harmonisiert, um sowohl den freien Warenverkehr als auch das ordnungsgemäße Funktionieren des Binnenmarkts bei gleichzeitiger Aufrechterhaltung einheitlicher Besteuerungsgrundsätze zu gewährleisten.

Darüber hinaus ist eines der wichtigsten Ziele dieser Richtlinien die Bekämpfung von Betrug, Steuervermeidung und Missbrauch, was ausdrücklich in mehreren Artikeln festgestellt wird. Um diesen Risiken zu begegnen, müssen die EU-Länder in der Lage sein, geeignete und verhältnismäßige Maßnahmen zu ergreifen, um zu beurteilen, ob von Privatpersonen von einem EU-Land in ein anderes transportierte Verbrauchsteuerwaren tatsächlich für den Eigengebrauch erworben wurden.

Da die Bewegung von Verbrauchsteuerwaren durch Privatpersonen, anders als der Handelsverkehr, von der formalen administrativen Überwachung befreit ist, verpflichten beide Richtlinien die EU-Länder zur Bewertung bestimmter Indikatoren bei der Feststellung, ob Waren für den persönlichen Gebrauch bestimmt sind. Unter zahlreichen Indikatoren ist eine Schwelle von 800 Zigaretten enthalten.

Der ECJ erinnerte daran, dass eine jüngste Studie der Europäischen Kommission ergeben hatte, dass die geringe Wahrscheinlichkeit von Kontrollen bei Privatpersonen, die Grenzen überqueren, zum Missbrauch der Befreiung geführt hat, was zu einer zunehmenden Anzahl von Privatpersonen führte, die erhebliche Mengen Tabak aus steuerlich günstigen EU-Ländern in steuerlich höhere unter dem Deckmantel des persönlichen Gebrauchs transportieren.

Daher würde eine weitere Auslegung des Eigengebrauchs, die Situationen einschließt, in denen Waren kostenlos an andere Privatpersonen weitergegeben werden, ein erhebliches Risiko der Steuervermeidung schaffen. Darüber hinaus könnten solche Übertragungen direkte oder indirekte Formen der Gegenleistung beinhalten, die für die Steuerbehörden äußerst schwierig, wenn nicht unmöglich zu erkennen oder zu verifizieren wären.

Endgültige Entscheidung des Gerichts

Der ECJ entschied, dass Article 32 beider Richtlinien streng auszulegen ist und dass der Begriff des Eigengebrauchs einer Privatperson keine Situationen umfasst, in denen Verbrauchsteuerwaren von dieser Person mit der Absicht erworben und transportiert werden, sie einer anderen Privatperson zu übergeben, auch wenn die Übertragung unentgeltlich erfolgt und unabhängig von der betreffenden Menge.

Fazit

Der ECJ übernahm eine strikte Auslegung des Eigengebrauchs und befand, dass eine enge Auslegung am besten die Durchsetzung und die übergeordneten Ziele der Verhinderung von Steuervermeidung und Missbrauch unterstützt. Die Entscheidung spiegelt eine pragmatische Anerkennung wider, dass Steuerbehörden realistisch gesehen die Art privater Übertragungen nicht verifizieren können und dass eine breitere Regel unweigerlich ausgenutzt werden würde.

Das Urteil ist auch eine Erinnerung daran, dass Ausnahmen von allgemeinen Besteuerungsgrundsätzen eine hohe Auslegungsschwelle haben und dass gute Absichten, wie aufrichtig sie auch sein mögen, für sich allein keinen rechtlichen Anspruch auf Steuererleichterung begründen. Letztlich ist die Übernahme einer engeren Definition durch die übergeordneten fiskalischen und gesundheitspolitischen Ziele der Richtlinien gerechtfertigt.

Quelle: Verbundene Rechtssachen T-685/24 [Jelgratz] und T-686/24 [Buchgint] - A, B gegen Hauptzollamt, Deutschland, Richtlinie 2008/118/EG des Rates, Richtlinie (EU) 2020/262 des Rates