Im Mittelpunkt des Rechtsstreits zwischen Nemocnice Kolín, einem tschechischen Krankenhaus, und der tschechischen Steuerbehörde steht die Frage, wie weit die Vorsteuerabzugsregeln reichen können, wenn Regulierung und Besteuerung aufeinandertreffen. Der Streit berührt einige grundlegende EU-Mehrwertsteuerrechtsprinzipien und befasst sich mit der Spannung zwischen den strengen Regeln bezüglich der Mindestanforderungen an technische und materielle Ausstattung für Gesundheitseinrichtungen und häusliche Pflegekontakte einerseits und den EU-weiten Mehrwertsteuerregeln und -vorschriften andererseits.

Hintergrund des Falls

Nemocnice Kolín erbringt hauptsächlich Gesundheitsleistungen, die von der Mehrwertsteuer befreit sind, was bedeutet, dass es normalerweise keine Vorsteuer im Zusammenhang mit diesen medizinischen Kernleistungen abziehen kann. Darüber hinaus erbringt das Krankenhaus mehrere steuerpflichtige Zusatzleistungen, wie klinische Forschung, Unterbringung für Begleiter von Patienten, medizinische Ausbildung, Sterilisationsdienstleistungen für Dritte und bestimmte diagnostische Untersuchungen, für die die Mehrwertsteuer anteilig abgezogen werden kann.

Im Jahr 2019 reichte das Krankenhaus eine ergänzende Umsatzsteuererklärung für 2016 ein und machte einen teilweisen Vorsteuerabzug von etwa 4,18 Millionen CZK (rund 172.000 EUR) geltend. Die tschechische Steuerbehörde akzeptierte nur einen Teil des Antrags mit der Begründung, dass die strittigen Kosten hauptsächlich mit von der Mehrwertsteuer befreiten Gesundheitsleistungen verknüpft seien und nicht mit den steuerpflichtigen Zusatzleistungen.

Diese Entscheidung wurde später sowohl von der Steuerbehörde als auch vom Regionalgericht bestätigt, das feststellte, dass die Kosten für technische und materielle Krankenhausausstattung nicht automatisch als allgemeine Gemeinkosten behandelt werden können, die mit steuerpflichtigen Leistungen verbunden sind, da diese Ausstattung hauptsächlich für steuerbefreite Gesundheitsleistungen genutzt wird und nicht direkt zum Preis steuerpflichtiger Leistungen beiträgt.

Infolgedessen legte das Krankenhaus Berufung beim Obersten Verwaltungsgericht ein und argumentierte, dass diese Ausstattung tatsächlich als allgemeine Kosten betrachtet werden sollte. Darüber hinaus machte das Krankenhaus geltend, dass die Aufrechterhaltung und der Erwerb dieser Ausstattung nicht nur für die Erbringung von Gesundheitsleistungen, sondern auch für die Erlaubnis zur Durchführung seiner steuerpflichtigen Zusatzleistungen unerlässlich sei, da Lizenzanforderungen Mindeststandards für technische und materielle Ausstattung vorschreiben.

Das Oberste Verwaltungsgericht war unsicher, ob das Argument des Krankenhauses bezüglich des Vorsteuerabzugs stichhaltig ist, insbesondere in Bezug auf die gesetzlichen Anforderungen des Decree No 92/2012. Daher entschloss es sich, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) eine Frage vorzulegen.

Hauptfragen aus dem Vorabentscheidungsersuchen

Die vom Obersten Verwaltungsgericht aufgeworfene Kernfrage betrifft Article 173(1) der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie und ob bestimmte Kosten als abzugsfähige allgemeine Gemeinkosten behandelt werden können. Konkret fragte das Gericht, ob Waren und Dienstleistungen, die die nach nationalem Recht für die Zulassung einer Gesundheitseinrichtung erforderliche Mindestausstattung an technischen und materiellen Mitteln darstellen, als in direktem und unmittelbarem Zusammenhang mit der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit des Krankenhauses stehend angesehen werden sollten.

Anwendbare EU-Mehrwertsteuerrichtlinienartikel

Der EuGH bezeichnete Article 168(1) und 173(1) als die für die Beilegung des Rechtsstreits relevantesten Artikel. Article 168(a) sieht vor, dass ein Steuerpflichtiger das Recht hat, die Mehrwertsteuer auf Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert wurden, abzuziehen, jedoch nur in dem Umfang, in dem diese Gegenstände und Dienstleistungen für seine steuerpflichtigen Umsätze verwendet werden. Andererseits befasst sich Article 173(1) mit Situationen, in denen Vorleistungen für eine Mischung von Tätigkeiten verwendet werden, von denen einige ein Abzugsrecht begründen und andere nicht.

Nationale Mehrwertsteuerregeln der Tschechischen Republik

Das tschechische Decree No 92/2012 legt detaillierte Regeln zu den Mindestanforderungen an technische und materielle Standards fest, die Gesundheitseinrichtungen erfüllen müssen, um tätig zu sein. Daher interpretierte der EuGH § 1 Abs. 1 und Anhang Nr. 4, Teil II des Dekrets, da diese umfangreiche Listen erforderlicher Gegenstände enthalten, die nahezu alle Aspekte des Betriebs einer Gesundheitseinrichtung abdecken.

Bedeutung des Falls für Steuerpflichtige

Der Fall ist für alle Steuerpflichtigen, die sowohl von der Mehrwertsteuer befreite als auch mehrwertsteuerpflichtige Tätigkeiten ausüben, von Bedeutung, da er eine praktische und wiederkehrende Mehrwertsteuerfrage klärt: wann Kosten, die mit regulatorischen Anforderungen verbunden sind, tatsächlich in die Vorsteuerabzugsbasis einbezogen werden können.

Darüber hinaus gab der EuGH nicht nur Steuerbehörden und Gerichten eine Orientierung, wie die steuerliche Behandlung solcher Kosten zu bestimmen ist, sondern auch den Steuerpflichtigen selbst bei der Beurteilung, ob diese Ausgaben als direkt mit steuerpflichtigen Leistungen verknüpft oder nur als Teil der allgemeinen Gemeinkosten angesehen werden können.

Analyse des Gerichtsurteils

Als Ausgangspunkt stellte der EuGH fest, dass das Recht auf Vorsteuerabzug ein grundlegendes Element des Mehrwertsteuersystems ist und grundsätzlich nicht eingeschränkt werden kann. Als solches entsteht das Recht sofort für alle Vorsteuern und ist darauf ausgelegt sicherzustellen, dass Steuerpflichtige vollständig von der im Rahmen ihrer wirtschaftlichen Tätigkeiten angefallenen Mehrwertsteuer entlastet werden.

Kombiniert mit dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität legen sie eine Regel fest, dass wenn ein Steuerpflichtiger Waren oder Dienstleistungen erwirbt und diese für steuerpflichtige Umsätze verwendet, er grundsätzlich berechtigt ist, die damit verbundene Vorsteuer abzuziehen. Bezüglich Situationen, in denen Waren oder Dienstleistungen sowohl für steuerpflichtige als auch für nicht steuerpflichtige oder steuerbefreite Umsätze verwendet werden, rief der EuGH in Erinnerung, dass Article 173(1) bestimmt, dass nur der Anteil der Mehrwertsteuer, der den steuerpflichtigen Tätigkeiten zuzurechnen ist, abgezogen werden kann.

Insbesondere muss im Allgemeinen ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und den Ausgangsumsätzen bestehen, die ein Abzugsrecht begründen. In praktischer Hinsicht bedeutet dies, dass Eingangskosten Teil der Kosten steuerpflichtiger Leistungen sein müssen, um zum Abzug zu berechtigen. Ohne einen solchen Zusammenhang kann die Mehrwertsteuer auf diese Vorleistungen nicht abgezogen werden.

Dennoch stellte der EuGH eine wichtige Ausnahme von der Anforderung eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs fest. Im Rahmen dieser Ausnahme kann ein Steuerpflichtiger dennoch berechtigt sein, Mehrwertsteuer abzuziehen, wenn ein solcher Zusammenhang mit einem bestimmten Ausgangsumsatz nicht festgestellt werden kann, sofern die betreffenden Kosten Teil der allgemeinen Gemeinkosten des Steuerpflichtigen sind. In solchen Fällen werden diese Kosten als Bestandteile des Preises aller vom Steuerpflichtigen gelieferten Waren oder Dienstleistungen behandelt.

Im Gegensatz dazu entsteht in Situationen, in denen Vorleistungen ausschließlich für steuerbefreite Tätigkeiten oder Tätigkeiten außerhalb des Anwendungsbereichs der Mehrwertsteuer verwendet werden, kein Abzugsrecht, da kein steuerpflichtiger Ausgangsumsatz vorliegt, gegen den die Vorsteuer verrechnet werden könnte.

Bezüglich des Vorliegens eines solchen Zusammenhangs im vorliegenden Fall betonte der EuGH, dass das Bestehen einer gesetzlichen Verpflichtung nach Decree No 92/2012, bestimmte Kosten zu tragen, für sich allein nicht ausreicht, um diesen zu begründen. Der entscheidende Faktor ist das objektive Verhältnis zwischen den Vorleistungen und entweder den steuerpflichtigen Leistungen oder der wirtschaftlichen Tätigkeit insgesamt. Während der EuGH unterstrich, dass es dem nationalen Gericht obliegt, die für die Lösung der Vorsteuerabzugsfrage erforderliche detaillierte Beurteilung vorzunehmen, lieferte er eine Rechtsauslegung zur Orientierung dieser Beurteilung.

Im Wesentlichen stellte der EuGH klar, dass wenn sich herausstellt, dass bestimmte Ausstattung ausschließlich für steuerbefreite Gesundheitsleistungen verwendet wird, kein Recht auf Vorsteuerabzug bei deren Anschaffung entsteht. Wenn die Ausstattung hingegen sowohl für steuerbefreite Gesundheitsleistungen als auch für steuerpflichtige Gesundheits- oder andere Leistungen verwendet wird, kann ein anteiliges Abzugsrecht entstehen. Auf der Grundlage der vom tschechischen Gericht bereitgestellten Informationen stellte der EuGH fest, dass die fragliche Ausstattung hauptsächlich für steuerbefreite Gesundheitsleistungen und nicht für die steuerpflichtigen Zusatzleistungen verwendet zu werden scheint.

Bezüglich der Zusatzleistungen unterstrich der EuGH, dass die Beurteilung weiterhin von Fall zu Fall gemäß den allgemeinen Mehrwertsteuerprinzipien durchgeführt werden muss. Wenn festgestellt wird, dass ein Teil der technischen und materiellen Ausstattung auch für die Erbringung dieser Zusatzleistungen erforderlich ist, kann ein ausreichender Zusammenhang zwischen dem Erwerb dieser Ausstattung und steuerpflichtigen Leistungen bestehen. In solchen Fällen könnte die Ausstattung als Beitrag zur steuerpflichtigen wirtschaftlichen Tätigkeit angesehen werden, was ein anteiliges Recht auf Vorsteuerabzug rechtfertigt.

Insbesondere bricht selbst dann, wenn ein bestimmter Gegenstand nicht physisch für die Erbringung einer bestimmten Dienstleistung verwendet wird, der potenzielle direkte und unmittelbare Zusammenhang nicht automatisch ab, solange die Ausstattung Teil der umfassenderen funktionalen Ressourcen ist, die für die Ausübung steuerpflichtiger Tätigkeiten erforderlich sind.

Abschließende Entscheidung des Gerichts

Obwohl der EuGH die detaillierte Beurteilung, die zur Lösung der Vorsteuerabzugsfrage erforderlich ist, dem nationalen Gericht überließ, entschied er, dass Kosten, die für den Erwerb von Waren und Dienstleistungen anfallen, die nach nationalem Recht für die Erbringung von der Mehrwertsteuer befreiter Gesundheitsleistungen erforderlich sind, nicht automatisch als allgemeine Gemeinkosten behandelt werden können, die ein anteiliges Vorsteuerabzugsrecht begründen, selbst wenn dieselben Waren oder Dienstleistungen auch für steuerpflichtige Tätigkeiten genutzt werden.

Fazit

Mit seinem Urteil bekräftigte der EuGH erneut die grundlegende Bedeutung des Prinzips des direkten und unmittelbaren Zusammenhangs im EU-Mehrwertsteuerrecht. Aus praktischer Sicht legt die Entscheidung letztlich die Beweislast auf die Steuerpflichtigen mit gemischten Tätigkeiten, einen hinreichenden Zusammenhang zwischen spezifischen Ausstattungskosten und ihren steuerpflichtigen Leistungen objektiv nachzuweisen.

Quelle: Case C-513/24 - hospital in the Central Bohemia Region, in Kolín, a public limited company v. the Appellate Tax Directorate, Czech Republic, EU VAT Directive