Vorrang des EU-Rechts bei der Mehrwertsteuer: EuGH entscheidet über die nationale Praxis in Ungarn

Global Ink Trade, ein ungarischer Großhändler, klagte gegen die Verweigerung des Vorsteuerabzugs für Büromaterial, das er von einer Briefkastenfirma, Office Builder, erworben hatte.

In dieser Rechtssache geht es um mehrere Kernfragen, u. a. darum, dass der ungarische Oberste Gerichtshof das Recht auf Vorsteuerabzug weiterhin an zusätzliche nationale Bedingungen knüpft, um die Frage, ob nationale Gerichte Urteile des EuGH auch dann befolgen müssen, wenn sie im Widerspruch zur etablierten nationalen Rechtsprechung stehen, und um die Frage, inwieweit von einem Steuerpflichtigen verlangt werden kann, die Rechtmäßigkeit und Steuerkonformität seines Lieferanten zu überprüfen, ohne dass er dadurch unangemessen belastet wird.

Hintergrund des Falles

Zwischen Juli 2012 und 2013 kaufte Global Ink Büromaterial auf der Grundlage der von dem Unternehmen Office Builder ausgestellten Rechnung. Nachdem die Steuerbehörde Office Builder untersucht hatte, stellte sie fest, dass es sich bei dem Unternehmen um eine Briefkastenfirma handelte, die keine echte Geschäftstätigkeit ausübte.

Außerdem kam Office Builder nicht allen seinen steuerlichen Verpflichtungen nach, und der später verhaftete Geschäftsführer bestritt, jemals die Rechnung ausgestellt oder auch nur mit Global Ink zu tun gehabt zu haben. Außerdem ergab die Untersuchung, dass die Kommunikation zwischen den beiden Unternehmen über eine E-Mail-Adresse erfolgte, die nicht offiziell mit Office Builder verbunden war.

Im Laufe der Ermittlungen befragte die Steuerbehörde mehrere Zeugen, die bestätigten, dass Global Ink die Waren tatsächlich erhalten hatte. Außerdem stellte der Direktor von Global Ink klar, dass er die Zusammenarbeit mit Office Builder aufnahm, nachdem er die Zeitungsanzeige gesehen, die Geschäftsdaten im Handelsregister überprüft und einen Vertreter einmal persönlich getroffen hatte. Nach diesem Treffen wurde die gesamte Kommunikation per E-Mail abgewickelt.

Trotz dieser Behauptungen vertrat die Steuerbehörde die Auffassung, dass den von Office Builder an Global Ink ausgestellten Rechnungen nicht zu trauen sei, da der Geschäftsführer des Unternehmens bestritt, sie jemals ausgestellt zu haben. Auf der Grundlage dieser Feststellungen kam die Steuerbehörde zu dem Schluss, dass die auf diesen Rechnungen ausgewiesenen Umsätze zwischen den beiden Unternehmen nicht tatsächlich stattgefunden hatten, so dass Global Inks das Recht auf Abzug der in den Rechnungen ausgewiesenen Mehrwertsteuer verweigert wurde.

Als zusätzliches Argument führte die Steuerbehörde an, dass Global Inks es versäumt habe, mit der gebotenen Sorgfalt zu prüfen, wer sein Lieferant wirklich sei und ob er seinen steuerlichen Verpflichtungen nachkomme, was auf eine passive Beteiligung an der Steuerhinterziehung hinauslaufe. Global Ink focht diese Schlussfolgerungen vor dem Obersten Gerichtshof in Budapest an und argumentierte, dass die Verweigerung des Rechts auf Vorsteuerabzug nicht gerechtfertigt sei, da die Steuerbehörde ihre Feststellungen auf unbewiesene Annahmen gestützt und die Beweislast für etwaige Unregelmäßigkeiten nicht getragen habe.

Der Oberste Gerichtshof wies darauf hin, dass der Europäische Gerichtshof (EuGH) bereits im Jahr 2020 die einschlägigen Bestimmungen der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie in vergleichbaren ungarischen Fällen ausgelegt hatte. Dennoch wendete der ungarische Oberste Gerichtshof weiterhin seine frühere nationale Rechtsprechung an, die faktisch zusätzliche Bedingungen für die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug stellte, die in der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie nicht enthalten sind.

Infolge des Ansatzes des Obersten Gerichtshofs sind die Steuerpflichtigen faktisch gezwungen, umfangreiche Nachforschungen über ihre Lieferanten anzustellen, einschließlich der Überprüfung, ob diese Lieferanten die Mehrwertsteuer ordnungsgemäß ausgewiesen und abgeführt haben, was im Widerspruch zur Rechtsprechung des EuGH steht. Da die Präzedenzfälle des Supreme Court den High Court förmlich binden, muss er jede davon abweichende Entscheidung begründen. Aus diesem Grund hat der High Court beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem EuGH mehrere Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen.

Die wichtigsten Fragen aus dem Ersuchen um Vorabentscheidung

Mit der ersten Frage wollte der High Court wissen, ob der Supreme Court den Vorrang des EU-Rechts und das Recht auf effektiven gerichtlichen Rechtsschutz nach der EU-Charta verletzt hat, als er das EuGH-Urteil so auslegte, dass es nichts enthielt, was seine bisherige Vorgehensweise umstoßen oder ihn dazu verpflichten würde, seine ständige nationale Rechtsprechung zu ändern.

Mit der folgenden Frage soll geklärt werden, ob der Vorrang des EU-Rechts die nationalen letztinstanzlichen Gerichte verpflichtet, den Urteilen des EuGH auch dann zu folgen, wenn sie der Ansicht sind, dass frühere EU-Entscheidungen ihre bestehende nationale Rechtsprechung stützen. Außerdem möchte der High Court wissen, ob sich die Antwort auf diese Frage ändert, wenn der EuGH eine Entscheidung in Form eines Beschlusses erlässt.

In der dritten Frage geht es darum, ob ein Steuerpflichtiger im Rahmen der allgemeinen Sorgfaltspflicht nach der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie verpflichtet werden kann, persönlich mit dem Rechnungsaussteller in Kontakt zu treten oder nur über die offiziell registrierte E-Mail-Adresse des Lieferanten zu kommunizieren, um einen Vorsteuerabzug geltend zu machen. Er fragt auch, ob diese Anforderungen einen Verstoß gegen die Sorgfaltspflicht darstellen, obwohl der Steuerpflichtige bereits vor Aufnahme der Geschäftsbeziehung Kontrollen durchgeführt hatte.

Darüber hinaus wollte der High Court wissen, ob es mit der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie und der Rechtsprechung des EuGH vereinbar ist, wenn ein EU-Land einem Steuerpflichtigen das Recht auf Vorsteuerabzug aus Rechnungen, die formal mit der Richtlinie übereinstimmen, allein deshalb verweigert, weil der Steuerpflichtige angeblich nicht mit der gebotenen Sorgfalt im weiteren Sinne vorgegangen ist.

Außerdem wollte der High Court wissen, ob die Steuerbehörde das bloße Leugnen des Geschäftsführers eines Lieferanten als objektive Tatsache behandeln kann, die einen Mangel an Sorgfalt beweist. Mit der letzten Frage schließlich wollte das vorlegende Gericht wissen, ob die bloße Feststellung einer Steuerbehörde, dass die in den Rechnungen aufgeführten Waren aus der EU stammen und dass der Steuerpflichtige das zweite Glied in einer Lieferkette ist, in der der erste Erwerber keinen Vorsteuerabzug geltend machen kann, der zweite aber schon, eine objektive Tatsache darstellt, die für den Nachweis einer Steuerhinterziehung ausreicht.

Anwendbarer Artikel der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie

Der EuGH hob die Artikel 167, 168(a), 178(a) und 273 als die für diesen Fall relevantesten hervor. Während Artikel 167 und 168 Buchstabe a festlegen, wann und bei welchen Umsätzen das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht, verlangt Artikel 178 Buchstabe a, dass der Steuerpflichtige zur Ausübung des Vorsteuerabzugs eine Rechnung vorlegen muss, die den formalen Anforderungen der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie entspricht.

Artikel 273 legt fest, dass die EU-Länder zusätzliche Verpflichtungen auferlegen, um eine ordnungsgemäße Erhebung der Mehrwertsteuer zu gewährleisten und Steuerhinterziehung zu verhindern, indem sie die Gleichbehandlung von inländischen und grenzüberschreitenden Umsätzen sicherstellen und keine Formalitäten im Zusammenhang mit der grenzüberschreitenden Beförderung von Waren schaffen.

Ungarns nationale MwSt-Vorschriften

In dieser Rechtssache berücksichtigte der EuGH keine nationalen Mehrwertsteuervorschriften und -regelungen, da der Schwerpunkt auf dem Vorrang des EU-Rechts vor nationalen Vorschriften lag.

Bedeutung der Rechtssache für Steuerpflichtige

Die Rechtssache betrifft mehrere grundlegende Mehrwertsteuerprinzipien, darunter den Vorrang des EU-Rechts, die steuerliche Neutralität, die Rechtssicherheit, das Recht auf Vorsteuerabzug, die Beweislast, die Sorgfaltspflicht und die Wirksamkeit des EU-Rechts. Im Einzelnen klärt der EuGH die Rechte und Pflichten der Steuerpflichtigen im Rahmen des EU-Mehrwertsteuersystems, einschließlich ihres Rechts auf Vorsteuerabzug und der Grenzen ihrer Sorgfaltspflichten.

Analyse der Gerichtsentscheidungen

Zunächst beantwortete der EuGH die erste und die zweite Frage gemeinsam, wobei er sie so verstand, dass es um die Frage ging, ob der Vorrang des EU-Rechts nationalen Vorschriften entgegensteht, die untere Gerichte verpflichten, Entscheidungen höherer Gerichte zu befolgen, selbst wenn diese unteren Gerichte der Auffassung sind, dass der Ansatz des höheren Gerichts dem EU-Recht widerspricht.

Darüber hinaus hatte der EuGH über die Zulässigkeit dieser Fragen zu entscheiden, da die ungarische Regierung argumentierte, sie seien unzulässig. Der Hauptgrund dafür war, dass der Oberste Gerichtshof nach Ansicht der Regierung lediglich frühere Entscheidungen des Obersten Gerichtshofs in Fällen anfechtet, die zu den EuGH-Beschlüssen geführt haben, obwohl diese früheren Fälle in keinem direkten Zusammenhang mit dem aktuellen Rechtsstreit stehen. Dennoch hat der EuGH die Fragen für zulässig befunden und festgestellt, dass sie sich unmittelbar auf den Rechtsstreit beziehen und nicht hypothetisch sind.

Zum Inhalt dieser gemeinsamen Fragen erinnerte der EuGH daran, dass nach dem Grundsatz des Vorrangs des EU-Rechts alle nationalen Behörden die volle Wirksamkeit des EU-Rechts gewährleisten müssen und dass sich die EU-Länder nicht auf innerstaatliche Bestimmungen berufen dürfen, um diese Wirkung abzuschwächen oder zu begrenzen. Wenn also ein nationales Gericht dem EuGH eine Frage vorlegt und eine Auslegung der EU-Vorschriften erhält, muss es diese Auslegung bei der Entscheidung des Falles anwenden.

Stellt das nationale Gericht fest, dass die Auslegung des EuGH nicht mit dem Ansatz des übergeordneten nationalen Gerichts übereinstimmt, muss es diesen nationalen Präzedenzfall außer Kraft setzen, auch wenn es nach nationalem Recht normalerweise verpflichtet ist, ihm zu folgen.

Infolge dieser Auslegung und in Anbetracht der Pflicht, den Vorrang und die Wirksamkeit des EU-Rechts zu gewährleisten, müssen die unteren Gerichte die verbindliche nationale Rechtsprechung außer Acht lassen und gegebenenfalls etablierte gerichtliche Auslegungen, die dem EU-Recht widersprechen, ändern. Außerdem ist es unerheblich, ob die Auslegung in einem förmlichen Urteil oder in einem mit Gründen versehenen Beschluss erfolgt, da beide die gleiche Autorität und Rechtswirkung haben.

Ähnlich wie bei der ersten und zweiten Frage behandelt der EuGH auch die dritte bis fünfte Frage gemeinsam. Die Hauptfrage lautet daher, ob die EU-Mehrwertsteuerrichtlinie eine Steuerbehörde daran hindert, einem Steuerpflichtigen das Recht auf Vorsteuerabzug allein deshalb zu verweigern, weil die Steuerbehörde die Rechnungen für unzuverlässig hält und sich dabei auf die vermeintlich mangelnde Sorgfalt des Steuerpflichtigen und auf Hinweise in einem Rundschreiben der Steuerbehörde stützt.

In diesem Zusammenhang betonte der EuGH, dass nach ständiger Rechtsprechung das Recht auf Vorsteuerabzug ein grundlegendes Element des EU-Mehrwertsteuersystems ist. Um dieses Recht auszuüben, muss ein Steuerpflichtiger jedoch sowohl die materiellen als auch die formellen Voraussetzungen der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie erfüllen.

Die EU-Mehrwertsteuerrichtlinie nennt zwei materielle Voraussetzungen. Die erste ist, dass der Antragsteller ein Steuerpflichtiger sein muss, und die zweite, dass die als Vorleistungen verwendeten Gegenstände oder Dienstleistungen von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert und für die eigenen steuerpflichtigen Tätigkeiten des Steuerpflichtigen verwendet werden müssen. Die formale Voraussetzung ist außerdem, dass der Steuerpflichtige eine ordnungsgemäß ausgestellte Rechnung besitzt. Alle diese Bedingungen sind nur dann erfüllt, wenn die zugrunde liegende Lieferung von Gegenständen oder Dienstleistungen überhaupt stattgefunden hat.

Dennoch kann ein Antrag auf Vorsteuerabzug abgelehnt werden, wenn objektive Beweise dafür vorliegen, dass der Vorsteuerabzug zu betrügerischen oder missbräuchlichen Zwecken geltend gemacht wird. Selbst wenn also alle Voraussetzungen erfüllt sind, müssen die nationalen Behörden und Gerichte den Vorsteuerabzug verweigern, wenn Betrug oder Missbrauch nachgewiesen werden. Die Verweigerung des Vorsteuerabzugs gilt sowohl dann, wenn der Steuerpflichtige den Betrug selbst begeht, als auch dann, wenn nachgewiesen wird, dass er wusste oder hätte wissen müssen, dass sein Kauf Teil eines Mehrwertsteuerbetrugs war.

Da es sich bei der Verweigerung des Rechts auf Vorsteuerabzug um eine Ausnahme vom Grundprinzip handelt, liegt die Beweislast bei der Steuerbehörde. Die EU-Mehrwertsteuerrichtlinie enthält jedoch keine spezifischen Beweisanforderungen oder Verfahren. Daher müssen die EU-Länder nationale Vorschriften festlegen, die die Wirksamkeit des EU-Rechts nicht untergraben. Auch wenn die Steuerpflichtigen eine erhöhte Sorgfalt walten lassen müssen, wenn zum Zeitpunkt des Erwerbs Anhaltspunkte für einen Betrug vorliegen, können die EU-Länder die Steuerpflichtigen nicht dazu verpflichten, komplexe und umfangreiche Kontrollen durchzuführen, die die Steuerbehörde selbst vornehmen kann.

Der EuGH verstand die sechste Frage so, dass er wissen wollte, ob die EU-Mehrwertsteuerrichtlinie die Steuerbehörde daran hindert, sich allein auf die Tatsache zu stützen, dass der Umsatz Teil einer zirkulären Rechnungskette ist, ohne alle beteiligten Wirtschaftsbeteiligten und ihr Verhalten zu ermitteln, wenn eine Steuerbehörde einem Steuerpflichtigen das Recht auf Vorsteuerabzug mit der Begründung verweigern will, dass er an einem MwSt-Karussellbetrug beteiligt war.

Die ständige Rechtsprechung legt das Beweiserfordernis fest, das es der Steuerbehörde verbietet, sich auf Annahmen oder Vermutungen zu stützen, die die Beweislast auf den Steuerpflichtigen verlagern, da dies das Grundrecht auf Vorsteuerabzug und die Wirksamkeit des EU-Rechts untergraben würde.

Endgültige Entscheidung des Gerichts

Letztlich entschied der EuGH, dass der Grundsatz des Vorrangs des EU-Rechts ein nationales Gericht verpflichtet, die Rechtsprechung eines übergeordneten nationalen Gerichts zu missachten, wenn es der Auffassung ist, dass diese mit der Auslegung des EU-Rechts durch den EuGH unvereinbar ist, unabhängig davon, ob sie in einem Urteil oder in einem mit Gründen versehenen Beschluss erfolgt.

Zweitens kam der EuGH zu dem Schluss, dass die Artikel 167, 168 Buchstabe a und 178 Buchstabe a der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie es den Steuerbehörden nicht verbieten, einem Steuerpflichtigen das Recht auf Vorsteuerabzug zu verweigern, wenn die Rechnungen aufgrund von Umständen, die auf einen Mangel an Sorgfalt hindeuten, nicht glaubwürdig sind, der gemäß einem Rundschreiben für Steuerpflichtige beurteilt wird. In solchen Fällen muss die Steuerbehörde jedoch objektive Beweise für einen Betrug vorlegen, von den Steuerpflichtigen keine komplexen Prüfungen verlangen, die Vorschriften im Einklang mit dem Rundschreiben anwenden und sicherstellen, dass das Rundschreiben klar und vorhersehbar ist.

Schließlich unterstrich der EuGH, dass die EU-Mehrwertsteuerrichtlinie so zu verstehen ist, dass eine Steuerbehörde einem Steuerpflichtigen das Recht auf Vorsteuerabzug nicht einfach dadurch verweigern kann, dass sie nachweist, dass der Umsatz Teil einer Rundschreiben-Rechnungskette ist.

Stattdessen muss die Steuerbehörde eine klare Beschreibung der Betrugselemente vorlegen und das betrügerische Verhalten nachweisen sowie feststellen, dass der Steuerpflichtige entweder aktiv an dem Betrug beteiligt war oder wusste oder hätte wissen müssen, dass der Erwerb der Gegenstände oder Dienstleistungen damit verbunden war, ohne dass alle anderen beteiligten Wirtschaftsbeteiligten ermittelt werden müssen.

Schlussfolgerung

Letztlich betonte der EuGH die Notwendigkeit, ein Gleichgewicht zwischen dem Schutz der Rechte der Steuerpflichtigen und der Ermöglichung der Bekämpfung des Mehrwertsteuerbetrugs durch die Steuerbehörden herzustellen. Außerdem bestätigte der EuGH, dass das Recht auf Vorsteuerabzug ein Grundrecht ist, und unterstrich, dass das EU-Recht Vorrang vor nationalen Vorschriften hat, die zusätzliche Verpflichtungen auferlegen. Letztendlich können die Steuerbehörden den Vorsteuerabzug nur auf der Grundlage objektiver Beweise für einen Betrug verweigern, nicht aber auf der Grundlage bloßer Vermutungen oder aufgrund des Vorhandenseins zirkulärer Rechnungsketten.

Quelle: Rechtssache C-537/22 - Global Ink Trade Kft. gegen die Berufungsabteilung der nationalen Steuer- und Zollverwaltung, EU-Mehrwertsteuerrichtlinie