Impacto del IVA: El TJCE dictamina en el asunto C-581/19 que los servicios de nutrición no están exentos

El caso entre Frenetikexito, una empresa portuguesa de gestión de instalaciones deportivas que también presta servicios relacionados con el fitness, el bienestar y la salud, incluidos el asesoramiento nutricional y las evaluaciones físicas, y la Autoridad Fiscal y Aduanera portuguesa se refiere al tratamiento a efectos del IVA de los servicios de control nutricional ofrecidos junto con los programas de fitness y bienestar.

Más concretamente, el caso plantea cuestiones críticas en relación con la distinción entre servicios primarios y auxiliares, así como el alcance de las exenciones del IVA para los servicios médicos y paramédicos, tanto en virtud de las normas de la UE como de la legislación nacional.

Antecedentes del caso

Tras completar el proceso de registro ante el regulador sanitario nacional, Frenetikexito comenzó a ofrecer servicios de control nutricional en 2014 y 2015 a través de un nutricionista empleado cualificado a tiempo parcial. Lo que es importante destacar es el hecho de que la empresa trató estos servicios como exentos de IVA.

Los programas ofrecidos por la empresa a sus clientes variaban en los servicios que incluían. Por ejemplo, algunos cubrían únicamente el fitness y el bienestar, mientras que otros los combinaban con el seguimiento de la nutrición. Los clientes tenían libertad para elegir el servicio que querían y necesitaban. Si elegían la opción de seguimiento nutricional, se les cobraba por ella, independientemente de si realmente utilizaban el servicio o asistían a las consultas necesarias. Además, tanto los afiliados como los no afiliados podían adquirir los servicios de seguimiento nutricional por separado.

Al cobrar por los servicios prestados, la empresa emitía facturas en las que se distinguía entre los gastos relacionados con el ejercicio físico y los relacionados con la nutrición, aunque no existía una relación directa entre los servicios de nutrición cobrados y el número de consultas ofrecidas.

Sin embargo, los inspectores de Hacienda determinaron que muchos clientes habían pagado por el seguimiento nutricional pero no lo habían utilizado. En consecuencia, los inspectores de Hacienda concluyeron que el servicio de nutrición no era independiente, sino un mero elemento auxiliar del servicio principal de fitness, por lo que ambos debían estar sujetos al mismo tratamiento del IVA. En consecuencia, se giró a la empresa una liquidación adicional de 13.253,05 EUR, más intereses.

Inicialmente, Frenetikexito no pagó el IVA adicional. Sin embargo, una vez que la Autoridad Fiscal y Aduanera (Autoridad Tributaria) inició un procedimiento judicial, la empresa acordó con la Autoridad Tributaria pagar el importe a plazos. No obstante, impugnó la liquidación ante el Tribunal de Arbitraje Fiscal, alegando que los servicios de fitness y nutrición eran independientes y no debían tratarse como una única prestación imponible.

El Tribunal de Arbitraje Fiscal planteó dos cuestiones prejudiciales al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE) antes de pronunciarse sobre el asunto.

Principales cuestiones de la petición de decisión prejudicial

La primera cuestión prejudicial planteada al TJCE se refiere a si los servicios secundarios relacionados con la salud, en particular los servicios de control de la nutrición, deben considerarse meramente accesorios de las actividades principales de fitness del Frenetikexito. En caso afirmativo, el tratamiento del IVA sería el mismo que el de los servicios principales de fitness. Alternativamente, el TJCE también debe determinar si estos servicios relacionados con la salud son independientes y distintos entre sí. En este caso, cada tipo de servicio estaría sujeto a su propio régimen de IVA, según su naturaleza.

La segunda cuestión se refiere al alcance de la exención del IVA prevista para las profesiones médicas y paramédicas. Se trata de saber si la exención puede aplicarse cuando tales servicios sólo se ponen a disposición de los clientes, independientemente de que se utilicen realmente, o si la exención exige que los servicios se presten y realicen realmente.

Artículo aplicable de la Directiva del IVA de la UE

El TJCE señaló que los artículos 2, apartado 1, letra c), 132, apartado 1, letra b), y 132, apartado 1, letra c), de la Directiva del IVA de la UE eran los artículos clave a la hora de responder a las cuestiones planteadas, en las que se mencionaban directamente los artículos 2, apartado 1, letra c), y 132, apartado 1, letra c). El artículo 2, apartado 1, letra c), establece que está sujeta al IVA toda prestación de servicios efectuada a título oneroso en un país de la UE por un sujeto pasivo que actúe como tal.

No obstante, el artículo 132 exime del IVA determinadas actividades, incluidos los servicios hospitalarios y de asistencia médica, así como las actividades estrechamente relacionadas con ellos, cuando sean prestados por organismos públicos o por otras instituciones médicas reconocidas que operen en condiciones sociales comparables, y los servicios de asistencia médica prestados por profesionales que ejerzan en los ámbitos médico o paramédico, tal como se definan en la legislación nacional.

Normas nacionales de IVA de Portugal

El artículo más relevante de la Ley del IVA portuguesa es el apartado 1 del artículo 9, que define una exención del IVA para los servicios prestados en el ejercicio de determinadas profesiones médicas y paramédicas, como médicos, dentistas, matronas, enfermeros y otros profesionales paramédicos reconocidos. En particular, esta disposición se ajusta a los principios de la Directiva del IVA de la UE, garantizando que los servicios sanitarios y los servicios médicos profesionales relacionados estén exentos del IVA cuando sean prestados por profesionales cualificados dentro de sus respectivos ámbitos de especialización.

Importancia del asunto para los sujetos pasivos

La interpretación de las normas del IVA aplicables, junto con el razonamiento del TJCE en este asunto, ayuda a las empresas, en particular a las que ofrecen servicios combinados de salud, fitness u otros servicios complementarios, a estructurar sus ofertas y prácticas de facturación para minimizar los litigios con las autoridades fiscales y gestionar mejor el riesgo del IVA.

Además, los sujetos pasivos pueden encontrar especialmente beneficiosas las orientaciones que el TJCE proporciona al Tribunal de Arbitraje Fiscal, ya que pueden hacerse una idea de cómo interpretarán los tribunales las disposiciones sobre el IVA en casos similares, lo que podría evitarles entablar procedimientos judiciales largos y costosos.

Análisis de las conclusiones del Tribunal

El TJCE comenzó su análisis del asunto examinando los argumentos del Gobierno portugués según los cuales la solicitud de decisión prejudicial debía considerarse inadmisible porque el Tribunal de Arbitraje Fiscal no proporcionó suficiente información fáctica y jurídica para que el TJCE pudiera dar una respuesta significativa.

Sin embargo, basándose en las normas aplicables y en la jurisprudencia establecida, el TJCE consideró que la resolución de remisión proporcionaba antecedentes de hecho adecuados y detalles suficientes para permitirle comprender tanto las cuestiones planteadas como su contexto. Así pues, ambas preguntas se consideraron admisibles para examen.

Una vez resuelta esta cuestión, el TJCE procedió a examinar el fondo y los hechos del asunto, observando que el Tribunal de Arbitraje Fiscal había basado sus preguntas en el supuesto de que el servicio de control de la nutrición ofrecido por la empresa podría beneficiarse de la exención del IVA prevista para las profesiones médicas y paramédicas. Por lo tanto, la primera tarea del TJCE era evaluar si esa suposición subyacente era correcta.

En consecuencia, el TJCE subrayó que las exenciones enumeradas en el artículo 132 de la Directiva deben interpretarse estrictamente, ya que representan excepciones al principio general de que todas las entregas de bienes y prestaciones de servicios están sujetas al IVA. No obstante, a la hora de interpretar estas normas estrictas, también es necesario tener en cuenta los objetivos de dichas exenciones y el principio de neutralidad fiscal que sustenta el sistema del IVA de la UE. Así pues, la interpretación estricta no debe socavar o anular la finalidad de las propias exenciones.

Lo que distingue la exención prevista en el artículo 132, apartado 1, letra c), y en el artículo 132, apartado 1, letra b), es el lugar de prestación de los servicios. La exención del IVA prevista en el artículo 132, apartado 1, letra c), no cubre los servicios prestados en hospitales, centros médicos o establecimientos similares, que entran en el ámbito de aplicación del artículo 132, apartado 1, letra b). Los servicios médicos y paramédicos prestados fuera de tales establecimientos, ya sea en el domicilio particular del profesional, en el domicilio del paciente o en otros lugares, entran en el ámbito de aplicación del artículo 132, apartado 1, letra c).

Aunque ambos artículos se definen para cubrir los servicios destinados a diagnosticar, tratar y, en la medida de lo posible, curar enfermedades o trastornos de la salud, para que un servicio pueda considerarse asistencia médica en virtud del artículo 132(1)(c), debe tener una finalidad terapéutica. Sin embargo, esta finalidad no se limita a un ámbito estrechamente definido. Así pues, los servicios que protegen, mantienen o restablecen la salud de una persona pueden beneficiarse de la exención del IVA.

No obstante, para que se aplique la exención, deben cumplirse dos condiciones. En primer lugar, el suministro debe tener una finalidad terapéutica o relacionada con la salud. En segundo lugar, la prestación de servicios debe realizarse en el contexto del ejercicio de la profesión médica o paramédica pertinente, tal como se define en la legislación nacional del país de la UE de que se trate.

Por lo tanto, en primer lugar es necesario determinar si el servicio de control nutricional en cuestión cumple la segunda condición. Más concretamente, debe determinarse si tal servicio prestado por un profesional certificado dentro de instalaciones deportivas, posiblemente como parte de un programa que también incluye servicios de fitness y bienestar, cumple los requisitos, con arreglo a la legislación portuguesa en materia de IVA, para ser considerado prestado en el ejercicio de una profesión médica o paramédica.

El TJCE señaló que corresponde al Tribunal de Arbitraje Fiscal determinar si se cumple la segunda condición con arreglo a la legislación nacional, añadiendo que, suponiendo que así sea, la atención se centra en la finalidad del servicio, que corresponde a la primera condición para la exención. En particular, las exenciones previstas en el artículo 132 están previstas para actividades realizadas en interés público. Por lo tanto, un servicio no puede estar exento del IVA a menos que sirva a un objetivo de interés público.

Si bien un servicio de control nutricional prestado en una instalación deportiva puede, en un sentido amplio o a largo plazo, contribuir a la prevención de determinadas condiciones de salud, como la obesidad, el mismo efecto preventivo puede atribuirse al ejercicio en sí mismo.

Por consiguiente, aunque un servicio pueda tener una finalidad general relacionada con la salud, no tiene necesariamente una finalidad terapéutica. Si no hay pruebas de que el servicio tenga una finalidad terapéutica, como la prevención, el diagnóstico, el tratamiento de una afección o el restablecimiento de la salud, no se cumple el criterio de interés público.

El TJCE añadió que esta interpretación de las normas del IVA de la UE no entra en conflicto con el principio de neutralidad fiscal. Los servicios de control nutricional con finalidad terapéutica y los que no la tienen no se consideran idénticos, ni responden a las mismas necesidades de los consumidores. Por lo tanto, tratarlos de manera diferente con arreglo a las normas del IVA es coherente con este principio.

Por otra parte, eximir del IVA cualquier servicio prestado por un profesional médico o paramédico que simplemente tenga un efecto preventivo lejano o indirecto sobre la salud rebasaría los límites estrictos de la disposición, en contra de la intención del legislador de la UE. Basándose en estas conclusiones, se resolvió la cuestión clave, y el TJCE consideró que no es necesario abordar la segunda cuestión.

No obstante, el TJCE proporcionó directrices para que el Tribunal de Arbitraje Fiscal determine si las transacciones en cuestión constituyen una única entrega o múltiples entregas independientes. Más concretamente, se mantuvo la cuestión de si los servicios de nutrición son independientes o accesorios de los servicios de fitness y bienestar. El factor determinante clave señalado por el TJCE es si los elementos de la transacción son indivisibles y la finalidad económica global de la transacción, que puede ser única por naturaleza.

La existencia de un acceso separado o conjunto a los servicios, la existencia de una factura única o separada y otros aspectos prácticos que aclaran la naturaleza económica de la transacción pueden servir como factores de apoyo para determinar el resultado. Además, una operación se considera una única prestación cuando incluye uno o varios elementos principales acompañados de elementos accesorios, compartiendo estos últimos el mismo tratamiento fiscal que la prestación principal.

A la hora de determinar si una prestación es accesoria, es necesario identificar si tiene una finalidad independiente desde la perspectiva del consumidor medio. Además, la prestación accesoria tiene un valor mínimo o marginal en comparación con la prestación principal. Estos dos criterios determinan si los elementos múltiples de una transacción deben tratarse como una única prestación económica a efectos del IVA.

Decisión final del Tribunal

Basándose en las determinaciones, las conclusiones del Abogado General y la jurisprudencia establecida, el TJCE dictaminó que, sujeto a verificación por el Tribunal de Arbitraje Fiscal, un servicio de seguimiento de la nutrición prestado por un profesional certificado y autorizado en instalaciones deportivas, incluso cuando se ofrece como parte de programas que también incluyen servicios de bienestar físico y de puesta en forma, debe tratarse como una prestación separada e independiente. Por consiguiente, estos servicios no entran dentro del ámbito de aplicación de la exención del IVA prevista en la Directiva del IVA de la UE.

Conclusión

En última instancia, el TJCE dejó en manos del Tribunal de Arbitraje Fiscal, como órgano jurisdiccional remitente, la determinación de si la prestación de servicios de seguimiento nutricional cumple las condiciones y criterios para la exención del IVA. Sin embargo, señaló que, basándose en las pruebas aportadas y en los antecedentes de hecho, tales servicios debían tratarse de la misma manera que los servicios primarios ofrecidos por la empresa, lo que significa que debían estar sujetos al IVA.

Fuente: Asunto C-581/19 - Frenetikexito - Unipessoal Lda v Tax and Customs Authority, Directiva del IVA de la UE