Tratamiento fiscal de las garantías ampliadas y exenciones del IVA | Radio Popular Análisis de casos del TJCE

El asunto entre Rádio Popular - Electrodomésticos SA (Radio Popular) y la Autoridad Fiscal y Aduanera portuguesa se refiere a un litigio sobre si las operaciones de intermediación de garantías ampliadas para los electrodomésticos y equipos informáticos vendidos constituyen operaciones de seguro.

Una cuestión adicional en este asunto es si tales operaciones pueden tratarse como operaciones financieras y si pueden excluirse al calcular el prorrateo del IVA soportado entre entregas imponibles y exentas de IVA.

Antecedentes del asunto

Radio Popular es una sociedad anónima con domicilio social en Portugal que vende electrodomésticos y otros equipos informáticos y de telecomunicaciones. Además de vender electrodomésticos y equipos, la empresa ofrece a sus consumidores una serie de servicios adicionales, entre los que figura la ampliación de la garantía de los productos adquiridos.

La ampliación de la garantía se realiza mediante un contrato de seguro, por el que la compañía aseguradora garantiza al consumidor, en caso de siniestro, la reparación de los bienes adquiridos o, en algunos casos, su sustitución, por un periodo superior al de garantía ofrecida por el fabricante.

El contrato de seguro se celebra entre la compañía aseguradora y el consumidor, mientras que Radio Popular actúa como intermediario en la venta de productos de seguro. Por lo tanto, Radio Popular cobra a los consumidores, y las extensiones de garantía se venden junto con los bienes.

Con la certeza de que las ventas de extensiones de garantía entran en el ámbito de las operaciones de seguro, que están exentas de IVA, la empresa no pagó IVA por esas operaciones, pero sí dedujo íntegramente el IVA soportado por todas sus actividades durante los ejercicios 2014 a 2017.

Después de que la Agencia Tributaria llevara a cabo una inspección fiscal para esos ejercicios, concluyó que la empresa se había deducido erróneamente todo el IVA pagado, alegando que las ventas de extensiones de garantía estaban exentas de IVA y, por lo tanto, no tenían derecho legal a deducirse el IVA. En consecuencia, la Agencia Tributaria giró cuatro actas de inspección, requiriendo el pago del IVA y los intereses por un total de 356.433,05 euros.

A raíz de dicho requerimiento, Radio Popular solicitó la constitución de un tribunal arbitral, alegando la ilegalidad de dichas liquidaciones. La decisión recayó en el Tribunal de Arbitraje Fiscal (Tribunal).

Radio Popular alegó que las ventas de extensiones de garantía constituyen operaciones financieras accesorias a la actividad principal de venta de electrodomésticos y otros equipos. Siguiendo tal razonamiento, la empresa afirmó que tales transacciones están exentas de IVA en virtud de la Directiva del IVA de la UE.

Por otra parte, la Autoridad Tributaria alegó que Rádio Popular vende regularmente extensiones de garantía y gana aproximadamente el 35% del importe pagado por cada consumidor de una extensión de garantía. Por lo tanto, la Autoridad Tributaria concluyó que tales actividades no son accesorias a la venta de aparatos electrónicos y equipos informáticos y, por lo tanto, están sujetas al IVA.

Dado que le preocupaba el tratamiento a efectos del IVA de los servicios prestados por Radio Popular en relación con la venta de electrodomésticos, en combinación con la intermediación en la venta de extensiones de garantía para dichos electrodomésticos, el Tribunal decidió suspender el procedimiento y plantear una cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE).

Principales cuestiones de la solicitud de sentencia

La principal cuestión que el Tribunal planteó al TJCE era si los servicios de intermediación debían considerarse operaciones financieras, ya fuera directamente o en virtud de los principios de neutralidad del IVA y de competencia. Además, el Tribunal preguntó si los ingresos procedentes de tales servicios debían excluirse del cálculo de la prorrata de deducción del IVA, en virtud del artículo 135, apartado 1, letras b) o c), de la Directiva IVA.

En otras palabras, el Tribunal solicitó aclaraciones sobre si dicha intermediación puede acogerse a una exención del IVA y, en caso afirmativo, cómo afecta al cálculo global de la deducción del IVA de la empresa.

Artículo aplicable de la Directiva del IVA de la UE

Para determinar si estos servicios e ingresos están exentos del IVA, el TJUE consideró los artículos 1.2, 135.1, 173 y 174.1 y 2 de la Directiva del IVA de la UE.

Según el artículo 1, apartado 2, el IVA se aplica a las operaciones sobre la base del precio de los bienes o servicios, al tipo aplicable, una vez deducido el IVA ya soportado sobre los costes relacionados con dichas operaciones. El apartado 1 del artículo 135, que es el principal artículo en cuestión, establece los tipos específicos de operaciones que los países de la UE deben eximir del IVA, incluidos los seguros y los servicios conexos.

El artículo 173 y el apartado 1 del artículo 174 describen las normas para determinar el importe del IVA que una empresa puede deducir cuando utiliza bienes o servicios tanto para operaciones imponibles como exentas, es decir, operaciones deducibles o no deducibles, y cómo calcular la prorrata de deducción, respectivamente. Además, el apartado 2 del artículo 174 define qué ingresos quedan excluidos de este cálculo, incluidas las operaciones financieras accesorias.

Normativa nacional portuguesa en materia de IVA

En cuanto a la normativa nacional portuguesa en materia de IVA, los artículos 9 y 23 del Código del IVA fueron los puntos centrales del debate sobre la cuestión planteada. Estos artículos ajustan la normativa portuguesa en materia de IVA a las normas establecidas en los artículos 135, 173 y 174 de la Directiva de la UE sobre el IVA.

Importancia del asunto para los sujetos pasivos

El caso puede ser relevante para los sujetos pasivos que prestan servicios adicionales junto con sus actividades principales, en particular para los que operan en el sector minorista.

Dado que el asunto da respuesta a la cuestión de cuándo un servicio financiero exento de IVA, como la intermediación de seguros de garantía, se considera meramente accesorio de una actividad imponible y cuándo pasa a ser sustancial, incide directamente en el derecho del sujeto pasivo a deducir el IVA soportado.

Además de proporcionar valiosas aclaraciones para los sujetos pasivos que operan en el sector minorista y ofrecen servicios complementarios a sus consumidores, el asunto también aporta valor para las compañías de seguros, los corredores de seguros y los agentes, al interpretar determinados artículos clave de la Directiva del IVA de la UE sobre la exención del IVA de los servicios financieros y de seguros.

Análisis de las conclusiones del Tribunal

Al principio de su sentencia, el TJCE destacó que tanto Radio Popular como la Agencia Tributaria estaban de acuerdo en que las operaciones de intermediación relativas a la venta de extensiones de garantía entraban en el ámbito de aplicación del artículo 135, apartado 1, letra a), de la Directiva sobre el IVA, es decir, que estaban relacionadas con los seguros y, por tanto, exentas del IVA.

Sin embargo, el TJCE señaló que el mero hecho de estar exentas de IVA no determina automáticamente su tratamiento en el cálculo de la prorrata de deducción del IVA. La cuestión principal que se plantea es si estas operaciones, a pesar de estar exentas de IVA, deben excluirse del denominador en el cálculo de la prorrata de deducción del IVA en virtud de las excepciones enumeradas en el apartado 2 del artículo 174. En particular, el apartado 2 del artículo 174 no incluye explícitamente las operaciones de seguros entre las exenciones.

Además, el TJCE subrayó que las exenciones previstas en el artículo 135, apartado 1, de la Directiva del IVA de la UE deben interpretarse estrictamente, exigiendo a los países de la UE que eximan del IVA las operaciones de seguros y reaseguros, así como los servicios conexos prestados por corredores y agentes de seguros. La razón principal es que estas exenciones representan excepciones a la norma general de que el IVA se aplica a todos los servicios prestados a título oneroso por un sujeto pasivo en el ejercicio de su actividad empresarial.

El TJCE declaró que la característica definitoria de las operaciones de seguros es la relación contractual entre el asegurador y el asegurado, que debe ser directa y vinculante. En el presente caso, Radio Popular no es parte en el contrato. En cambio, actúa como intermediario entre el consumidor y el asegurador, y el riesgo asegurado recae enteramente en la compañía de seguros, no en Rádio Popular.

Por lo tanto, el factor determinante es si el papel de Rádio Popular como intermediario entra dentro de la definición de servicios relacionados prestados por corredores de seguros y agentes de seguros. Para entrar en el ámbito de aplicación del apartado 1 del artículo 135, los servicios adicionales deben cumplir dos condiciones acumulativas. La primera es que los servicios adicionales deben estar relacionados con operaciones de seguros, y la segunda es que los corredores y agentes de seguros deben realizarlos.

El término "relacionados" puede interpretarse en sentido amplio para incluir una serie de servicios relacionados con la ejecución de operaciones de seguros, como la liquidación de siniestros. En otras palabras, los servicios adicionales deben estar estrechamente vinculados a la propia función aseguradora.

Desde esta perspectiva, el TJCE concluyó que las extensiones de garantía son, en esencia, acuerdos de seguro entre el asegurador y el cliente, en los que la compañía de seguros asume el riesgo. Por lo tanto, se consideran relacionados con una operación de seguro.

En cuanto a la segunda condición para la exención del IVA, el TJCE aclaró que la determinación no debe basarse estrictamente en la designación formal o el título. El fondo y la naturaleza del servicio prestado son factores determinantes. Más concretamente, lo que importa no es si la persona ostenta la condición oficial de corredor o agente, sino si sus actividades cumplen las funciones típicamente asociadas a los intermediarios.

En este caso, según el TJCE, dado que Radio Popular tenía contacto directo con la aseguradora y con el consumidor como asegurado, desempeñaba tareas esenciales de un agente de seguros. Por lo tanto, la empresa cumplía ambas condiciones cruciales.

No obstante, sigue siendo necesario abordar la cuestión de si estos servicios relacionados con los seguros podrían tratarse, a la luz del principio de neutralidad fiscal, que prohíbe un tratamiento diferente del IVA para servicios similares y competidores, como operaciones financieras accesorias que afectarían al cálculo del IVA deducible.

Decisión final del Tribunal

El TJCE dictaminó que el artículo 174, apartado 2, letras b) y c), de la Directiva del IVA de la UE, en relación con el artículo 135, apartado 1, no se aplica a los servicios de intermediación en la venta de extensiones de garantía prestados por un sujeto pasivo en el marco de su actividad principal de venta al por menor. En consecuencia, el volumen de negocios de tales operaciones debe incluirse en el denominador total a la hora de calcular la prorrata de IVA deducible.

La principal razón que subyace a la conclusión del TJCE es que las operaciones de seguros no pueden tratarse del mismo modo que las operaciones financieras a la hora de aplicar las normas de deducción previstas en el artículo 174, apartado 1, de la Directiva del IVA de la UE.

Conclusión

Teniendo en cuenta los aspectos singulares de este asunto, principalmente la intersección entre el sector minorista y los servicios de seguros como servicios complementarios, la sentencia aporta claridad a los sujetos pasivos que ofrecen servicios auxiliares vinculados a sus actividades comerciales principales.

Más concretamente, determina que cuando los servicios relacionados con los seguros, incluida la venta de extensiones de garantía, se prestan como parte de una actividad comercial principal, como la venta de electrodomésticos y equipos informáticos, y no como servicios financieros accesorios, el volumen de negocios procedente de estos servicios debe incluirse en los cálculos de la deducción del IVA.

Fuente: Asunto C-695/19 - Rádio Popular - Electrodomésticos SA / Tax and Customs Authority, Directiva de la UE sobre el IVA, Deloitte