¿Puede el regalo de cigarrillos a un familiar generar una obligación tributaria? Esa es, en esencia, la cuestión central de dos controles aduaneros aparentemente rutinarios en la frontera germano-polaca que han llegado ahora al Tribunal de Justicia de la Unión Europea (ECJ). Ambos casos giran en torno a un concepto engñosamente simple: ¿qué significa realmente uso propio bajo el derecho de impuestos especiales de la EU, y se engloba o no en sus límites el hecho de hacer un regalo a un ser querido?

Con dos Directivas de la EU complementarias y las normas nacionales alemanas en el punto de mira, el fallo del ECJ servirá para aclarar cómo se gravan las transferencias privadas transfronterizas de tabaco en toda la EU.

Antecedentes del caso

En 2022, la persona A fue detenida por agentes de aduanas alemanes tras entrar en Alemania desde Polonia, llevando 800 cigarrillos con sellos fiscales polacos. Inicialmente, A dijo a los agentes que los cigarrillos estaban destinados a un conocido, tras lo cual los cigarrillos fueron confiscados y se le exigió el pago del impuesto especial alemán sobre el tabaco. Sin embargo, durante el procedimiento de reclamación, A aclaró su primera declaración y explicó que había comprado los cigarrillos como regalo para su padre en Alemania.

En 2023, la persona B vivió la misma situación cuando fue detenida portando 400 cigarrillos y 200 productos de tabaco calentado. Primero, dijo a los agentes de aduanas alemanes que los cigarrillos eran para su consumo personal, mientras que los productos de tabaco calentado estaban destinados al consumo personal de su hija. Si bien se le permitió conservar los cigarrillos sin pagar impuestos especiales, las aduanas confiscaron los productos de tabaco calentado y los sometieron al impuesto especial alemán sobre el tabaco.

En ambos casos, la Oficina Principal de Aduanas de Alemania consideró que los productos de tabaco introducidos en Alemania por particulares no estaban exentos del impuesto especial alemán sobre el tabaco si habían sido adquiridos con la intención de ser entregados como regalos dentro de Alemania. Tras ser denegadas sus reclamaciones, tanto A como B impugnaron las liquidaciones tributarias y las decisiones de confiscación ante el Tribunal de lo Contencioso-Administrativo Financiero. Dado que el Tribunal albergaba dudas sobre si los productos de tabaco comprados por un particular pueden seguir clasificándose como adquiridos para uso propio conforme a las normas de la EU, remitió dos preguntas al ECJ.

Principales cuestiones de la petición de decisión prejudicial

El Tribunal Financiero pidió al ECJ que aclarase si el artículo 32 de la Directive 2008/118 y el artículo 32 de la Directive 2020/262 deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una norma nacional que excluye el uso propio cuando los productos de tabaco se adquieren con la intención de traspasarlos a otra persona, aunque dicha transmisión sea gratuita e independientemente de la cantidad en cuestión.

Además, el Tribunal preguntó si, en caso de que dicha exclusión no estuviera permitida, el concepto de uso propio debería interpretarse, a la luz de otros criterios relevantes como la cantidad, en el sentido de abarcar los regalos realizados a familiares cercanos, excluyendo al mismo tiempo los regalos realizados a personas ajenas al círculo familiar inmediato.

Artículos aplicables de la Directiva de impuestos especiales de la EU

El ECJ interpretó los artículos pertinentes tanto de la Directive 2008/118, que establece las normas generales sobre los impuestos especiales, pero fue derogada en 2023, como de la Directive 2020/262, que sustituyó a la Directive 2008/118. Más concretamente, el ECJ interpretó los considerandos 8 y 31, y los artículos 7(1), 11, 33, 34 y 48(1) de la Directive 2008/118, así como los correspondientes considerandos y artículos de la Directive 2020/262.

Normas nacionales alemanas sobre impuestos especiales

En lo que respecta a las normas y reglamentos nacionales alemanes sobre impuestos especiales, el ECJ interpretó varios artículos clave de la Ley alemana sobre el impuesto especial sobre el tabaco y el Reglamento sobre el impuesto especial sobre el tabaco, que se corresponden con las normas de ámbito de la EU.

Importancia del caso para los sujetos pasivos

El caso aporta principalmente claridad a los particulares que cruzan las fronteras interiores de la EU portando productos de tabaco, ya que determina si una persona que compra productos de tabaco en un país de la EU y los introduce en otro puede perder su exención de impuestos especiales simplemente porque los productos están destinados a ser un regalo, en lugar de ser para su propio consumo directo. Además, el razonamiento del ECJ también arroja luz sobre cuándo las normas de ámbito de la EU requieren una interpretación amplia y cuándo una estricta y restringida, lo que puede ser especialmente relevante para las empresas.

Análisis de las conclusiones del Tribunal

El ECJ señaló que a estos dos casos se les aplican distintas Directivas debido a un cambio legislativo. Sin embargo, conforme al principio general de la EU, una disposición que no remite expresamente al derecho nacional para su significado debe interpretarse de manera autónoma y uniforme en todos los países de la EU para garantizar una aplicación coherente y la igualdad de trato. Dado que ninguna de las disposiciones en cuestión hace referencia al derecho nacional al definir el uso propio, el ECJ señaló que el concepto debe tratarse como un término autónomo del derecho de la EU.

El ECJ añadió que, si bien el tenor literal de las dos disposiciones no es idéntico, su contenido es esencialmente el mismo, y ambas establecen que cuando los particulares compran bienes sujetos a impuestos especiales para uso propio y los transportan personalmente de un país de la EU a otro, el impuesto especial solo es pagadero en el país donde se adquirieron originalmente los bienes.

Para que sea aplicable cualquiera de las dos disposiciones, deben concurrir tres condiciones acumulativas: los bienes sujetos a impuestos especiales deben ser adquiridos por un particular, para su uso propio, y transportados personalmente de un país de la EU a otro. El ECJ añadió que en este caso solo se discute la segunda condición, dado que las otras dos no son objeto de controversia. Para explicar claramente qué significa adquirir bienes para uso propio, el ECJ tuvo que tener en cuenta el tenor, el contexto y los objetivos de la disposición.

En primer lugar, el ECJ observó que varias versiones lingüísticas del uso propio apuntan claramente al uso personal, lo que sugiere un significado restringido. No obstante, otras versiones lingüísticas son menos precisas y podrían potencialmente entenderse en el sentido de que no excluyen totalmente las situaciones en que los bienes se entregan posteriormente a terceros de forma gratuita. Debido a estas diferencias lingüísticas, el tenor literal por sí solo no resuelve la cuestión.

En consecuencia, el ECJ debió examinar el contexto y la finalidad de la disposición. Desde una perspectiva contextual, ambas Directivas regulan la tenencia, el movimiento y el control de bienes sujetos a impuestos especiales, con el objetivo de garantizar que el impuesto especial se aplique de manera coherente en todos los países de la EU.

En cuanto a la finalidad de las disposiciones, el ECJ aclaró que ambas Directivas establecen que el impuesto especial se devenga en general en el momento y en el país de la EU en que los bienes se ponen a consumo. Sin embargo, esto no excluye la posibilidad de que el impuesto especial pueda devengarse posteriormente también en otro país de la EU. Dicha posibilidad se contempla directamente en ambas Directivas.

Dado que el impuesto especial es un impuesto sobre el consumo, su exigibilidad está normalmente estrechamente vinculada a la ubicación del consumidor. Como resultado, cuando los bienes sujetos a impuestos especiales se ponen a consumo en un país de la EU y luego se transportan a otro para su uso allí, la imposición puede producirse en el país de la EU de destino. Por otro lado, cuando los particulares compran bienes para uso propio y los transportan personalmente a otro país de la EU, la imposición permanece en el país de compra. En esencia, el Article 32 de ambas Directivas es una excepción al principio general y, por tanto, debe interpretarse de manera estricta.

Por último, el ECJ analizó los objetivos más amplios de las Directivas y recordó que los impuestos especiales sirven tanto a propósitos fiscales como de salud pública, en particular desincentivando el consumo de productos dañinos como el tabaco y el alcohol. Dado que los niveles impositivos difieren entre los países de la EU, la EU ha armonizado las normas sobre impuestos especiales para garantizar tanto la libre circulación de mercancías como el correcto funcionamiento del mercado interior, manteniendo al mismo tiempo principios de imposición coherentes.

Además, uno de los objetivos clave de estas Directivas es combatir el fraude, la evasión fiscal y el abuso, lo que se afirma expresamente en varios artículos. Para hacer frente a estos riesgos, los países de la EU deben poder adoptar medidas apropiadas y proporcionadas para evaluar si los bienes sujetos a impuestos especiales transportados por particulares de un país de la EU a otro fueron genuinamente adquiridos para su uso propio.

Dado que la circulación de bienes sujetos a impuestos especiales por particulares está exenta de la supervisión administrativa formal, a diferencia de la circulación comercial, ambas Directivas exigen a los países de la EU que evalúen determinados indicadores al determinar si los bienes están destinados al uso personal. Entre numerosos indicadores, se incluye un umbral de 800 cigarrillos.

El ECJ recordó que un reciente estudio de la Comisión Europea constató que la escasa probabilidad de controles sobre los particulares que viajan a través de las fronteras ha dado lugar a un abuso de la exención, lo que ha provocado un aumento del número de particulares que transportan cantidades significativas de tabaco desde países de la EU con impuestos bajos a países con impuestos más altos bajo la apariencia de uso personal.

Por lo tanto, adoptar una interpretación más amplia del uso propio que incluya situaciones en que los bienes se transmiten libremente a otros particulares crearía un riesgo significativo de evasión fiscal. Además, tales transferencias podrían implicar formas directas o indirectas de contraprestación que serían extremadamente difíciles, si no imposibles, de detectar o verificar por parte de las autoridades tributarias.

Decisión final del Tribunal

El ECJ falló que el Article 32 de ambas Directivas debe interpretarse estrictamente, y que la noción de uso propio de un particular no incluye las situaciones en que los bienes sujetos a impuestos especiales son adquiridos y transportados por dicho particular con la intención de entregarlos a otra persona privada, aunque la transmisión sea gratuita e independientemente de la cantidad en cuestión.

Conclusión

El ECJ adoptó una interpretación estricta del uso propio, concluyendo que una lectura restringida favorece mejor la aplicación de la norma y los objetivos más amplios de prevención de la evasión fiscal y el abuso. La decisión refleja un reconocimiento pragmático de que las autoridades tributarias no pueden verificar de manera realista la naturaleza de las transferencias privadas y de que una norma más amplia sería inevitablemente explotada.

El fallo sirve también como recordatorio de que las excepciones a los principios generales de imposición tienen un alto umbral interpretativo, y que las buenas intenciones, por sinceras que sean, no crean por sí solas un derecho legal a la desgravación fiscal. En última instancia, la adopción de una definición más restringida está justificada por los objetivos fiscales y de salud pública más amplios de las Directivas.

Fuente: Asuntos acumulados T-685/24 [Jelgratz] y T-686/24 [Buchgint] - A, B contra Oficina Principal de Aduanas, Alemania, Directiva 2008/118/CE del Consejo, Directiva (UE) 2020/262 del Consejo