El TJUE se pronuncia sobre la deducción del IVA en el caso de los equipos sanitarios

En el centro del litigio entre Nemocnice Kolín, un hospital checo, y la Agencia Tributaria checa se encuentra la cuestión de hasta qué punto pueden interpretarse las normas de deducción del IVA cuando la normativa y la fiscalidad entran en conflicto. El litigio aborda varios principios fundamentales del IVA de la UE y pone de manifiesto la tensión existente entre, por un lado, las normas estrictas relativas al equipamiento técnico y material mínimo para los centros sanitarios y la asistencia domiciliaria y, por otro, las normas y reglamentos del IVA a escala de la UE.

Antecedentes del caso

Nemocnice Kolín presta principalmente servicios sanitarios exentos de IVA, lo que significa que, normalmente, no puede deducir el IVA soportado relacionado con esas actividades médicas básicas. Además, el hospital presta varios servicios adicionales sujetos a IVA, como investigación clínica, alojamiento para acompañantes de pacientes, formación médica, servicios de esterilización para terceros y determinados exámenes diagnósticos, por los que se puede deducir el IVA de forma proporcional.

En 2019, el hospital presentó una declaración complementaria del IVA correspondiente a 2016, reclamando una deducción parcial del IVA de unos 4,18 millones de coronas checas (aproximadamente 172 000 euros). La Autoridad Fiscal checa aceptó solo una parte de la reclamación, argumentando que los costes en litigio estaban vinculados principalmente a actividades sanitarias exentas del IVA, y no a los servicios adicionales sujetos a IVA.

Esta decisión fue confirmada posteriormente tanto por la Autoridad Fiscal como por el Tribunal Regional, que declaró que los costes del equipamiento técnico y material del hospital no pueden considerarse automáticamente como gastos generales vinculados a servicios sujetos a impuestos, ya que dicho equipamiento se utiliza principalmente para actividades sanitarias exentas y no forma parte directamente del precio de las prestaciones sujetas a impuestos.

En consecuencia, el hospital recurrió ante el Tribunal Supremo Administrativo, alegando que dicho equipamiento debía considerarse, de hecho, como gastos generales. Además, el hospital alegó que el mantenimiento y la adquisición de dicho equipamiento son esenciales no solo para prestar servicios sanitarios, sino también para poder prestar legalmente sus servicios adicionales sujetos a IVA, ya que los requisitos de licencia imponen unos estándares técnicos y materiales mínimos.

El Tribunal Supremo Administrativo no tenía claro si el argumento del hospital sobre la deducción del IVA tenía fundamento, en particular en relación con los requisitos legales impuestos por el Decreto n.º 92/2012. Por lo tanto, decidió suspender el procedimiento y plantear una cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE).

Cuestiones principales de la petición de decisión prejudicial

La cuestión central planteada por el Tribunal Supremo Administrativo se refiere al artículo 173, apartado 1, de la Directiva de la UE sobre el IVA y a si determinados costes pueden considerarse gastos generales deducibles. Más concretamente, el Tribunal preguntó si los bienes y servicios que constituyen el equipamiento técnico y material mínimo exigido por la legislación nacional para la concesión de la licencia a un centro sanitario deben considerarse que tienen una relación directa e inmediata con la actividad económica global del hospital.

Artículo aplicable de la Directiva de la UE sobre el IVA

El TJUE señaló que los artículos 168, apartado 1, y 173, apartado 1, son los más pertinentes para resolver el litigio. El artículo 168, letra a), establece que un sujeto pasivo tiene derecho a deducir el IVA de los bienes y servicios que le suministra otro sujeto pasivo, pero solo en la medida en que dichos bienes y servicios se utilicen para sus operaciones sujetas al impuesto. Por otra parte, el artículo 173, apartado 1, se refiere a las situaciones en las que los insumos se utilizan para una combinación de actividades, algunas de las cuales dan lugar a un derecho de deducción y otras no.

Normativa nacional del IVA de la República Checa

El Decreto checo n.º 92/2012 establece normas detalladas sobre los requisitos técnicos y materiales mínimos que deben cumplir los centros sanitarios para poder operar. Por lo tanto, el TJUE interpretó el apartado 1 del artículo 1 y el anexo n.º 4, parte II, del Decreto, ya que contienen amplias listas de elementos obligatorios que abarcan casi todos los aspectos del funcionamiento de un centro sanitario.

Importancia del asunto para los sujetos pasivos

El asunto es relevante para todos los sujetos pasivos que realizan tanto actividades exentas del IVA como actividades sujetas al IVA, ya que aclara una cuestión práctica y recurrente en materia de IVA: cuándo los costes vinculados a los requisitos reglamentarios pueden incluirse efectivamente en la base de deducción del IVA.

Además, el TJUE ha proporcionado orientación no solo a las autoridades fiscales y a los tribunales sobre cómo determinar el tratamiento fiscal de dichos costes, sino también a los sujetos pasivos a la hora de evaluar si estos gastos pueden considerarse directamente vinculados a operaciones imponibles o solo como parte de los gastos generales.

Análisis de la resolución del Tribunal

Como cuestión preliminar, el TJUE señaló que el derecho a deducir el IVA es un elemento fundamental del sistema del IVA y, por regla general, no puede restringirse. Como tal, el derecho surge de inmediato para todo el IVA soportado y está diseñado para garantizar que los sujetos pasivos queden plenamente liberados de la carga del IVA soportado en el curso de sus actividades económicas.

En combinación con el principio de neutralidad fiscal, se establece la norma de que, cuando un sujeto pasivo adquiere bienes o servicios y los utiliza para operaciones sujetas al impuesto, tiene, en principio, derecho a deducir el IVA soportado correspondiente. En cuanto a las situaciones en las que los bienes o servicios se utilizan tanto para operaciones sujetas al impuesto como para operaciones no sujetas o exentas, el TJUE recordó que el artículo 173, apartado 1, establece que solo puede deducirse la parte del IVA imputable a las actividades sujetas al impuesto.

En particular, debe existir, por lo general, una relación directa e inmediata entre una operación de entrada concreta y las operaciones de salida que dan lugar al derecho a deducción. En la práctica, esto significa que los costes de entrada deben formar parte del coste de las operaciones de salida sujetas a impuesto para poder ser deducidos. Sin dicha relación, no se puede deducir el IVA de esos insumos.

No obstante, el TJUE señaló una importante excepción al requisito de un vínculo directo e inmediato. En virtud de esta excepción, un sujeto pasivo puede seguir teniendo derecho a deducir el IVA cuando no sea posible identificar dicho vínculo con una operación de salida específica, siempre que los costes en cuestión formen parte de los gastos generales del sujeto pasivo. En tales casos, dichos costes se consideran componentes del precio de todos los bienes o servicios suministrados por el sujeto pasivo.

Por el contrario, en situaciones en las que los insumos se utilizan exclusivamente para actividades exentas o actividades que quedan fuera del ámbito de aplicación del IVA, no surge ningún derecho a deducción, ya que no existe una operación de salida sujeta a impuestos con la que se pueda compensar el IVA soportado.

En cuanto a la existencia de dicho vínculo en el presente caso, el TJUE subrayó que la mera existencia de una obligación legal, en virtud del Decreto n.º 92/2012, de incurrir en determinados gastos no es suficiente por sí sola para establecerlo. El factor clave es la relación objetiva entre los insumos y las operaciones imponibles o la actividad económica en su conjunto. Si bien el TJUE subrayó que corresponde al tribunal nacional llevar a cabo la evaluación detallada necesaria para resolver la cuestión de la deducción del IVA, proporcionó una interpretación jurídica para orientar dicha evaluación.

En esencia, el TJUE aclaró que, si resulta que determinados equipos se utilizan exclusivamente para servicios sanitarios exentos, no surge ningún derecho a deducir el IVA soportado por su adquisición. Por el contrario, si el equipo se utiliza tanto para servicios sanitarios exentos como para servicios sanitarios sujetos a IVA u otros servicios, puede surgir un derecho parcial a la deducción. Basándose en la información facilitada por el tribunal checo, el TJUE determinó que el equipo en cuestión parece utilizarse principalmente para servicios sanitarios exentos, más que para los servicios adicionales sujetos a IVA.

En cuanto a los servicios adicionales, el TJUE subrayó que la evaluación debe seguir realizándose caso por caso, de conformidad con los principios generales del IVA. Si se comprueba que parte del equipo técnico y material también es necesario para prestar estos servicios adicionales, puede existir una conexión suficiente entre la compra de dicho equipo y las prestaciones imponibles. En tales casos, el equipo podría considerarse que contribuye a una actividad económica imponible, lo que justifica un derecho proporcional a deducir el IVA soportado.

Cabe destacar que, incluso si un artículo concreto no se utiliza físicamente para prestar un servicio específico, esto no rompe automáticamente el posible vínculo directo e inmediato, siempre que el equipo forme parte de los recursos funcionales más amplios necesarios para llevar a cabo actividades sujetas a IVA.

Resolución definitiva del Tribunal

Si bien el TJUE dejó en manos del tribunal nacional la realización de la evaluación detallada necesaria para resolver la cuestión de la deducción del IVA, sostuvo que los gastos incurridos en la adquisición de bienes y servicios exigidos por la legislación nacional para la prestación de servicios sanitarios exentos de IVA no pueden considerarse automáticamente como gastos generales que dan lugar a un derecho de deducción proporcional del IVA, incluso si esos mismos bienes o servicios se utilizan también para actividades sujetas a impuestos.

Conclusión

Con su sentencia, el TJUE reafirmó una vez más la importancia fundamental del principio de vínculo directo e inmediato en la legislación de la UE en materia de IVA. Desde un punto de vista práctico, la decisión impone en última instancia la carga de la prueba a los sujetos pasivos con actividades mixtas para demostrar objetivamente una conexión suficiente entre los costes de equipos específicos y sus prestaciones imponibles.

Fuente: Asunto C‑513/24: Hospital de la Región de Bohemia Central, en Kolín, sociedad anónima contra la Dirección General de Recursos Fiscales, República Checa, Directiva de la UE sobre el IVA