Con el aumento del número de vehículos eléctricos (VE), era inevitable que los servicios relacionados con la recarga de estos vehículos también fueran objeto de debate en cuanto a la aplicabilidad del IVA. Uno de estos casos se produjo en Polonia entre el director de la Información Nacional de la Hacienda y una empresa con sede en Polonia, P. in W., que quería crear y explotar estaciones públicas de recarga de VE.

La principal cuestión de este caso era si una prestación compleja que incluye varios servicios constituye una entrega de bienes o una prestación de servicios con arreglo a las normas del IVA de la UE.

Antecedentes del caso

P. in W. tenía previsto construir estaciones de recarga de VE con cargadores multiestándar, incluidos conectores de recarga rápida en corriente continua y de recarga lenta en corriente alterna. El precio que pagarían los usuarios dependería de la duración de la sesión de recarga. En la recarga rápida en corriente continua, el tiempo de recarga se expresaría y cobraría en minutos, mientras que en los conectores de recarga lenta el tiempo de recarga se expresaría en horas. Los usuarios podrían pagar las tarifas de recarga después de cada sesión o al final de un periodo de facturación acordado.

La prestación proporcionada durante cada sesión de recarga incluiría varios servicios en función de las necesidades de los usuarios. El primero es el acceso a los dispositivos de recarga, incluida la integración del cargador con el sistema operativo del vehículo. El segundo es el suministro de electricidad, dentro de parámetros debidamente ajustados, a las baterías del vehículo, y el tercero incluye el soporte técnico necesario.

Además de estos servicios prestados a los usuarios de las estaciones de recarga, P. in W. quería desarrollar una plataforma, un sitio web y una aplicación informática exclusivos para permitir a los usuarios reservar conectores concretos y acceder al historial de uso y a los pagos.

Durante el proceso de planificación, P. in W. solicitó a la Autoridad Tributaria que emitiera una resolución tributaria y confirmara que las actividades previstas están sujetas a la prestación de servicios definida en el artículo 8 de la Ley del IVA polaca.

Sin embargo, la Autoridad Tributaria tenía una opinión distinta al respecto. Afirmó que el suministro de electricidad necesario para recargar un vehículo eléctrico debía considerarse la prestación principal. En cambio, los demás servicios ofrecidos por P. in W. debían considerarse accesorios o adicionales.

P. in W. impugnó esta decisión, y el Tribunal Regional de lo Contencioso-Administrativo de Varsovia la revocó, al afirmar que los usuarios no quieren comprar electricidad a P. in W., sino utilizar una tecnología que recargue sus VE de forma más rápida y eficiente. Por tanto, el servicio principal es el acceso a las estaciones de recarga y a los conectores, no la compra de electricidad.

Además, P. in W. no cobraría por los servicios en función de la cantidad de electricidad que los usuarios utilizaran para recargar sus VE, sino en función del tiempo que tardaran en recargar.

La Autoridad Tributaria discrepó de este razonamiento y de esta decisión y llevó el caso ante el Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, al sostener que el suministro de electricidad es la prestación principal. Debido a la complejidad de la situación, el Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo decidió suspender el procedimiento y solicitar una decisión prejudicial.

Principales cuestiones de la solicitud de decisión prejudicial

El Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo planteó una cuestión al TJUE para aclarar la clasificación a efectos del IVA de una prestación compleja proporcionada a los usuarios en las estaciones de recarga de VE. La cuestión principal es si una prestación que implica varios componentes debe tratarse como una entrega de bienes o una prestación de servicios con arreglo a la Directiva del IVA de la UE.

La prestación compleja en cuestión consiste en proporcionar infraestructura física para la recarga, incluida la compatibilidad con distintos sistemas de recarga de VE, el suministro de electricidad con los parámetros adecuados para recargar los VE, el soporte técnico y la oferta de una plataforma, un sitio web o una aplicación con funcionalidades como la reserva de conectores, el seguimiento de las transacciones y el pago mediante un monedero electrónico.

Artículos aplicables de la Directiva del IVA de la UE

Los artículos del IVA de la UE aplicables que centraron la atención de este caso fueron los artículos 2, apartado 1; 14, apartado 1; 15, apartado 1, y 24, apartado 1. El artículo 2, apartado 1, define como sujetas al IVA las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizadas en el territorio de cualquier Estado miembro de la UE.

Mientras que el artículo 14, apartado 1, define la entrega de bienes como la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, el artículo 15, apartado 1, define la electricidad como bien corporal. Como tal, se califica de entrega de bienes.

El artículo 24, apartado 1, define la prestación de servicios y establece que toda operación que no constituya una entrega de bienes es una prestación de servicios.

Además del artículo de la Directiva del IVA de la UE, el artículo 4, apartado 8, de la Directiva 2014/94/UE relativa a la implantación de una infraestructura para los combustibles alternativos también fue parte integrante de este caso. Este artículo establece que los operadores de puntos de recarga accesibles al público pueden comprar electricidad a cualquier proveedor de la UE. Asimismo, el artículo 4, apartado 8, garantiza que los operadores puedan ofrecer servicios de recarga a los usuarios de VE de forma contractual, pudiendo actuar también por cuenta de otros prestadores de servicios.

Normativa nacional del IVA de Polonia

Dos artículos de la Ley del IVA polaca, los artículos 7, apartado 1, y 8, apartado 1, fueron los más importantes para este caso. Estos artículos definen la misma cuestión que los artículos 14, apartado 1, y 15, apartado 1, de la Directiva del IVA de la UE, al establecer que la entrega de bienes es la transmisión del poder de disposición sobre los bienes como propietario y que toda prestación que no se considere entrega de bienes constituye una prestación de servicios.

Importancia del caso para los sujetos pasivos

El fallo de este caso es esencial para todas las empresas que operan en el ecosistema de la recarga de VE, incluidos los operadores de puntos de recarga (Charge Point Operators) y los proveedores de servicios de movilidad eléctrica (E-mobility Service Providers). La decisión del TJUE aclara las normas del IVA de la UE sobre la entrega de bienes y la prestación de servicios, aplicables a servicios complejos que implican elementos tangibles e intangibles.

El caso explica cómo deben tratarse, con arreglo a la normativa del IVA de la UE, las operaciones complejas que implican bienes tangibles y servicios asociados. Define además cómo se aplica el IVA, qué tipo es aplicable y otras obligaciones para las empresas implicadas en estas operaciones.

Asimismo, el caso aporta el razonamiento del TJUE para determinar el elemento principal de una operación cuando intervienen varios componentes.

Análisis de las conclusiones del Tribunal

En primer lugar, el TJUE afirmó que la tarea principal en este caso es determinar si las operaciones agrupadas generan IVA por dos o más prestaciones o por una única prestación. Si generan IVA por una sola prestación, debe determinarse si se trata de una entrega de bienes o de una prestación de servicios.

El TJUE aclaró que, aunque la Directiva del IVA de la UE establece que las operaciones deben considerarse por lo general distintas e independientes a efectos del IVA, forman una única operación si dos o más elementos están estrechamente vinculados. Esta única operación debe ponderarse, ya que hacerlo puede repercutir positivamente en el correcto funcionamiento del IVA.

Por tanto, una operación compleja puede tener uno o varios elementos que constituyan la prestación principal. En cambio, los demás componentes se consideran prestaciones accesorias o adicionales que deben tratarse, desde el punto de vista fiscal, como la prestación principal.

En cuanto a la prestación compleja que era objeto de este caso, el TJUE determinó que constituye una única prestación y que no hay motivos para dividirla artificialmente en varias. Además, hacerlo sería contrario a la finalidad de la Directiva del IVA de la UE.

Asimismo, el TJUE destacó que, aunque la Directiva 2014/94/UE menciona los servicios de recarga de vehículos eléctricos, no determina el tratamiento a efectos del IVA de las operaciones relacionadas. Su finalidad es regular la infraestructura para los combustibles alternativos sin afectar a las normas y reglamentos del IVA.

El TJUE también afirmó que el elemento principal de la operación, el suministro de electricidad a las baterías de los VE, se califica de entrega de bienes y requiere dispositivos de recarga adecuados. El uso de estos dispositivos se considera un servicio mínimo intrínsecamente ligado al suministro de electricidad y, como tal, no altera la naturaleza de la operación como entrega de bienes. La prestación de soporte técnico a los usuarios es un servicio adicional que mejora la capacidad de los usuarios de consumir electricidad, pero no constituye una prestación separada ni principal. Lo mismo se aplica a la provisión de aplicaciones informáticas para reservar conectores y consultar los pagos y los créditos de compra.

El TJUE añadió que la transferencia de electricidad es el elemento predominante de una única prestación compleja y que los servicios adicionales tienen por objeto hacer que el uso de la electricidad sea más eficiente y sencillo.

La forma de calcular los precios, ya sea en función de la cantidad de electricidad utilizada, la duración de la sesión o la velocidad de recarga, no afecta a la prestación principal, que en este caso es el suministro de electricidad.

Decisión final del Tribunal

Al final, el TJUE falló que la única prestación compleja que incluye el acceso a la infraestructura de recarga, el suministro de electricidad, el soporte técnico y los servicios informáticos para VE debe tratarse como una entrega de bienes con arreglo a la Directiva del IVA de la UE.

La prestación predominante, la electricidad, define la clasificación de todos los servicios asociados. En virtud de esta decisión, los servicios accesorios o adicionales deben tratarse como la prestación principal. Esto significa que todos los servicios adicionales se tratan como una entrega de bienes, ya que el elemento predominante de la operación es el suministro de electricidad, que se enmarca en la entrega de bienes.

Conclusión

Las empresas que operan en el sector de los VE, en concreto en las estaciones de recarga de VE, deben tener en cuenta las aclaraciones y decisiones del TJUE antes de emprender esas actividades. Realizar estas actividades en varios Estados miembros de la UE puede requerir el registro del IVA en cada país.

El fallo representa un avance significativo en las normas del IVA aplicables a la recarga de VE, que cobrarán cada vez más importancia en los próximos años. El tratamiento a efectos del IVA de los bienes y servicios relacionados con los VE seguirá evolucionando. Por eso, un fallo como este debería utilizarse como brújula para las empresas y otros profesionales y consultores del sector. Además, cualquier futuro litigio con una cuestión similar se resolverá con arreglo a la conclusión establecida por el TJUE en este caso.

Fuente: Asunto C‑282/22 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej v P. w W., Directiva del IVA de la UE, Directiva 2014/94/UE relativa a la implantación de una infraestructura para los combustibles alternativos, texto pertinente a efectos del EEE