Caso FedEx ante el TJCE: Infracciones aduaneras e implicaciones del IVA

Federal Express (FedEx), una de las mayores empresas internacionales de mensajería, se ha visto envuelta en un litigio con la Oficina Principal de Aduanas alemana en relación con la importación de mercancías en la UE. El caso gira en torno a 18 lotes de mercancías importadas de países no pertenecientes a la UE, que se transfieren de un país de la UE a otro durante el proceso. Debido a supuestas infracciones de los procedimientos aduaneros, la Oficina Principal de Aduanas alemana impuso derechos de aduana a la importación e IVA a FedEx.

Antecedentes del caso

En enero de 2008, FedEx transportó mercancías procedentes de tres países no pertenecientes a la UE, Israel, México y EE.UU., sujetas a derechos de importación, a diversos destinatarios en Grecia. Las mercancías se transportaron primero por vía aérea a Frankfurt, Alemania, en 18 lotes separados antes de continuar a Grecia, también por vía aérea. En octubre de 2008, las autoridades aduaneras griegas informaron a las autoridades alemanas de que las mercancías enviadas a Grecia infringían la normativa aduanera.

En consecuencia, la Oficina Principal de Aduanas de Alemania (GPCO) determinó que 14 de los 18 lotes no se habían presentado adecuadamente a las aduanas alemanas, como exige el Código Aduanero de la UE. Además, la GPCO concluyó que tal acción constituía una entrada ilegal en el territorio aduanero de la UE. Por lo tanto, el GPCO determinó que había surgido una deuda aduanera en cuatro lotes debido a la introducción indebida de estas mercancías en el mercado de la UE.

En el caso de tres de los 18 lotes, el GPCO determinó que las mercancías llegaron en depósito temporal al aeropuerto de Frankfurt, pero fueron enviadas a Atenas (Grecia) sin ser incluidas en el régimen de tránsito externo comunitario exigido. Por lo tanto, las mercancías salieron del almacén sin la debida autorización. En cuanto al último lote, para el que se había cumplimentado correctamente el régimen de tránsito externo de París a Francfort, las mercancías siguieron saliendo del almacén de Francfort sin la autorización necesaria.

Como consecuencia, el 30 de noviembre y el 1 de diciembre de 2010, el GPCO emitió cinco avisos a FedEx, exigiendo el pago de los derechos de aduana de importación de los 18 lotes. Además, determinó que también se debía pagar el IVA a la importación, aplicando las mismas normas que para los derechos de aduana, tal como se indica en la Ley alemana del IVA.

FedEx pagó los derechos de aduana y el IVA a la importación tal como le había solicitado el GPCO. Sin embargo, en noviembre de 2011, FedEx presentó una solicitud de devolución, afirmando que había pagado los impuestos dos veces, en contra de la legislación de la UE. La empresa añadió que las mercancías se despacharon a libre práctica en Atenas, donde las autoridades griegas recaudaron los derechos de importación y el IVA correspondientes. Sin embargo, el GPCO rechazó estas solicitudes de devolución.

A raíz de las quejas de FedEx, la GPCO ajustó los tipos impositivos en dos de las cinco notificaciones originales y emitió un reembolso parcial. No obstante, FedEx decidió emprender acciones legales contra la GPCO ante el Tribunal de Hacienda de Hesse (Alemania) e impugnar las cinco notificaciones. En última instancia, FedEx alegó que, dado que las mercancías se enviaron a Grecia sin entrar en la economía alemana, no existe obligación de pagar el IVA alemán a la importación.

Tras determinar todos los hechos del caso y aplicar la jurisprudencia establecida, el Tribunal de Hacienda no estaba seguro de que el IVA a la importación se hubiera devengado válidamente en Alemania por las mercancías en cuestión. Por consiguiente, el Tribunal de Hacienda interrumpió el procedimiento y planteó dos cuestiones al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE).

Principales cuestiones de la solicitud de sentencia

Dada la inseguridad jurídica sobre la definición de importación a efectos del IVA, el Tribunal de Hacienda preguntó si, con arreglo a la Directiva del IVA de la UE, en concreto a los artículos 2.1.d) y 30, la importación requiere que los bienes introducidos en la UE entren en su red económica, o si el mero riesgo de que se produzca tal entrada basta para generar la obligación de pagar el IVA.

Si el TJCE determina que la importación está sujeta a la condición de que los bienes entren en la red económica de la UE, la segunda cuestión planteada se refiere a si los bienes entran automáticamente en la red económica cuando no están incluidos en un régimen aduanero adecuado o son posteriormente retirados de uno debido a una conducta ilícita, o si es necesaria una presunción adicional, como la de que los bienes pueden haber sido consumidos o utilizados en el territorio fiscal del país de la UE en el que se produjo la infracción aduanera.

Artículo aplicable de la Directiva del IVA de la UE

El TJCE interpretó las disposiciones pertinentes tanto del Código Aduanero de la UE como de la Directiva del IVA de la UE para abordar las cuestiones planteadas. Más concretamente, el TJCE interpretó los artículos 40, 50, 91, apartado 1, letra a), 202, apartados 1 y 2, y 203, apartados 1 y 2, del Código aduanero.

En cuanto a la Directiva del IVA de la UE, el TJCE consideró la letra d) del apartado 1 del artículo 2, que establece que la importación de bienes está sujeta al IVA, y el artículo 30, que define la importación como la entrada en la UE de bienes no despachados a libre práctica, con una ampliación a determinados bienes procedentes de terceros territorios situados dentro del área aduanera de la UE. Además, también se interpretaron los artículos 60 y 61, que establecen que el lugar de importación es el Estado miembro por el que los bienes entran en la UE, y prevén una excepción a esta norma, respectivamente.

Por otra parte, el artículo 70 aclara que el IVA se devenga en el momento de la importación de los bienes, y el artículo 71 lo define con mayor precisión, estableciendo que si los bienes están sujetos a un régimen aduanero específico en el momento de su entrada en la UE, el IVA sólo se devenga una vez que finaliza dicho régimen. Por lo tanto, en los casos en que se aplican derechos de aduana, el IVA es exigible en el mismo momento en que se devengan esos derechos. Por el contrario, cuando no se aplican derechos, los países de la UE deben seguir las normas que regulan los derechos de aduana para determinar cuándo es exigible el IVA.

Normativa nacional alemana en materia de IVA

Además de los apartados 1, 13(2) y 21(2) de la Ley alemana del IVA, el TJCE también hizo referencia al apartado 14 del Reglamento Federal sobre la Exención del Impuesto de Importación como la disposición más relevante para este caso. Los apartados de la Ley alemana del IVA señalan que la importación de mercancías en territorio alemán está sujeta al impuesto de importación, que es exigible al mismo tiempo que los derechos de aduana.

Además, el apartado 14 especifica que el impuesto sobre el volumen de negocios a la importación debe devolverse o condonarse en los casos previstos en los artículos 235 a 242 del Código Aduanero de la UE, aplicándose también por analogía dichas disposiciones y sus normas de desarrollo.

Importancia del asunto para los sujetos pasivos

Dado que el asunto aborda la cuestión de cuándo y dónde se devenga el IVA sobre las mercancías importadas, en particular en los casos de tránsito por varios países de la UE, puede ser fundamental para las empresas de mensajería, logística y comercio electrónico que operan en toda la UE. El asunto aclara si la mera violación de las formalidades aduaneras en un país de tránsito genera automáticamente la obligación de pagar el IVA, lo que resulta especialmente útil para las empresas que gestionan cadenas de suministro complejas y entregas internacionales.

Análisis de las conclusiones del Tribunal

En cuanto a la primera cuestión, el TJCE señaló que las cuestiones planteadas por los tribunales nacionales se presumen pertinentes, y sólo se negará a responder si la petición no guarda relación alguna con el asunto o carece de contexto jurídico o fáctico suficiente.

El TJCE añadió que la Directiva del IVA de la UE establece claramente que la importación de bienes está sujeta al IVA, y por importación se entiende la entrada en la UE de bienes no en libre circulación. Además, según jurisprudencia reiterada, el IVA sólo debe aplicarse a los bienes que entran efectivamente en la red económica de la UE y pueden consumirse en ella.

Según los hechos expuestos, el TJCE concluyó que de la declaración del Tribunal Federal se desprende que los bienes en cuestión fueron transportados en última instancia a Grecia, donde fueron consumidos. Este hecho confirma que los bienes entraron en la red económica de la UE, tal como se define en la Directiva del IVA de la UE. Dado que los bienes se consumieron dentro de la UE, el carácter hipotético de la cuestión la hace inadmisible según los criterios establecidos por el TJCE para las cuestiones prejudiciales.

Sin embargo, el TJCE no rechazó la segunda cuestión por inadmisible y señaló que, si bien el artículo 60 de la Directiva del IVA de la UE define el lugar de importación como el país de la UE en el que los bienes se encuentran físicamente cuando entran en la UE, el artículo 61 establece una excepción. Por lo tanto, si las mercancías no despachadas a libre práctica se incluyen en regímenes aduaneros específicos, como el tránsito externo o la importación temporal con exención total de derechos, en el momento de la entrada, el lugar de importación se desplaza al país de la UE en el que finalizan dichos regímenes.

Además, el TJCE destacó la importancia del apartado 2 del artículo 71, que establece que cuando las mercancías importadas estén sujetas a derechos de aduana, exacciones reguladoras agrícolas o gravámenes similares en virtud de la política de la UE, el IVA será exigible en el momento en que se devenguen dichos derechos. De una jurisprudencia consolidada se desprende que el IVA a la importación y los derechos de aduana comparten características fundamentales similares: ambos se derivan del acto de importar mercancías a la UE y de su posterior circulación en las economías de los países de la UE.

Basándose en los hechos del caso, el TJCE aclaró que cuando las mercancías sujetas a derechos de importación se sustraen a la vigilancia aduanera en una zona franca y dejan de encontrarse en ella, se presume en general que dichas mercancías han entrado en la red económica de la UE. Teniendo en cuenta que las mercancías se introdujeron ilegalmente en el territorio aduanero de la UE, concretamente en Alemania, cabe presumir que entraron en la red económica de la UE en Alemania.

Un principio similar se aplica a las mercancías que se introdujeron legalmente pero luego se sustrajeron a la vigilancia aduanera cuando aún se encontraban en Alemania. Se considera que estas mercancías entraron en la red económica de la UE en Alemania, donde dejaron de estar bajo control aduanero.

Sin embargo, el Abogado General subraya que esta presunción puede anularse si puede demostrarse que, a pesar de las infracciones aduaneras y de la deuda aduanera resultante en Alemania, las mercancías entraron en la red económica de la UE en otro país de la UE, como Grecia, donde finalmente fueron consumidas. En ese caso, el IVA a la importación se devenga en ese país de la UE.

Por lo tanto, aunque las mercancías fueron objeto de infracciones de la legislación aduanera en Alemania, simplemente se transfirieron entre aeronaves dentro del territorio alemán. Las infracciones hicieron que el GPCO perdiera la supervisión de las mercancías, concretamente la capacidad de seguir su movimiento. No obstante, a lo largo del proceso se determinó que las mercancías fueron transportadas a Grecia, donde fueron consumidas.

Decisión final del Tribunal

Aunque el TJCE declaró inadmisible la primera cuestión, concluyó que las infracciones de las normas aduaneras en un país de la UE, que dan lugar a una deuda aduanera, no son suficientes para concluir que las mercancías entraron en la red económica de la UE en ese país de la UE.

Dado que se ha probado que las mercancías fueron transportadas y consumidas en otro país de la UE, en este caso Grecia, ese país se considera el destino final y el punto de entrada en la red económica de la UE. Por consiguiente, el IVA a la importación se devenga únicamente en Grecia.

Conclusión

La sentencia del TJCE refuerza el principio de que el IVA a la importación debe reflejar la realidad económica, y no meros errores de procedimiento, y subraya que el IVA sólo es exigible en el país de la UE donde se consumen finalmente los bienes. Esta decisión garantiza que la deuda tributaria no se duplique injustamente a través de las fronteras debido a errores logísticos o irregularidades aduaneras.

Fuente: Asunto C-26/18 - Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung v German Principal Customs Office, Directiva de la UE sobre el IVA, Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo - Código aduanero