Aclaración de la sentencia del TJCE sobre bienes reimportados y exención del IVA

El asunto C-125/24 entre AA, propietario de caballos utilizados en competiciones internacionales, y la autoridad aduanera sueca se refiere a la reimportación en la UE de mercancías que previamente habían sido exportadas fuera de la UE.

La cuestión clave del caso es si AA puede beneficiarse de la exención del IVA prevista en el artículo 143, apartado 1, letra e), de la Directiva del IVA de la UE sin cumplir determinadas formalidades aduaneras que son esenciales para que se aplique la exención del IVA. Además de no permitir la aplicación de la exención fiscal, las aduanas suecas impusieron a AA una responsabilidad en materia de IVA por no respetar las normas y reglamentos aduaneros.

Antecedentes del caso

AA exportó dos caballos a Noruega y posteriormente los reimportó a la UE a través de un paso fronterizo entre Suecia y Noruega. Sin embargo, AA no presentó los caballos a los funcionarios de aduanas al volver a entrar. Aunque esta omisión de presentar los caballos a los funcionarios de aduanas no generó derechos de importación para AA, la autoridad aduanera sueca le impuso una deuda por IVA de 41.178 coronas suecas (unos 3.750 euros).

La razón principal de esta decisión fue que la legislación sueca no permite la exención del IVA sobre las mercancías reimportadas. Además, para que la exención sea aplicable, los bienes deben declararse para despacho a libre práctica y el sujeto pasivo debe solicitar la exención. Considerando que AA no realizó estos trámites, la Autoridad Aduanera denegó la exención del IVA.

El Tribunal Administrativo de Karlstad desestimó el recurso de AA contra la decisión de la Autoridad Aduanera sueca, declarando que, al no haber presentado los caballos a las autoridades, se había producido la deuda aduanera, que daba lugar a la obligación de pagar el IVA. El Tribunal Administrativo subrayó que deben cumplirse dos condiciones para que se aplique la exención del IVA, que AA no cumplía.

AA y el Representante General de la Autoridad Aduanera recurrieron la decisión ante el Tribunal Administrativo de Apelación de Gotemburgo, solicitando la anulación del cargo del IVA. Sin embargo, ambos recursos fueron denegados, lo que dio lugar al recurso de AA ante el Tribunal Supremo Administrativo de Suecia.

El Tribunal Supremo Administrativo tenía dudas sobre cómo interpretar el apartado 6 del artículo 86 del Código Aduanero de la UE a la luz de las actuaciones de AA. Más concretamente, el Tribunal Supremo Administrativo no estaba seguro de cómo afectaba a la exención del IVA el hecho de que AA no presentara los caballos en la aduana ni hiciera una declaración o solicitara una exención de derechos de aduana en el momento de la reimportación. El Tribunal señaló que el apartado 6 del artículo 86 permite la exención de los derechos de importación, incluso cuando se origina una deuda aduanera en virtud del artículo 79 por no haber presentado las mercancías, siempre que el incumplimiento no haya sido engañoso.

Desde esta perspectiva, el Tribunal Supremo Administrativo tenía más dudas sobre cómo interpretar estas normas en la legislación sueca, que exige que se cumplan ambas condiciones para que se aplique la exención del IVA. Por ello, decidió suspender el procedimiento y plantear una cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE).

Principales cuestiones de la petición de sentencia

El Tribunal Supremo Administrativo planteó la cuestión de si, en los casos en que se origina una deuda aduanera en virtud del artículo 79 del Código Aduanero de la UE debido a la falta de presentación de las mercancías en el momento de la reimportación, la exención de los derechos de importación, y por tanto la exención del IVA en virtud del artículo 143, apartado 1, letra e), de la Directiva del IVA, exige el pleno cumplimiento de las condiciones tanto sustantivas como procedimentales establecidas en el artículo 203 del Código Aduanero.

En otras palabras, si la exención del IVA debe interpretarse de forma restrictiva, lo que significa que sólo se aplicaría si se cumplen todos los requisitos formales, o si podría aplicarse a pesar de las deficiencias de procedimiento.

Artículo aplicable de la Directiva del IVA de la UE

El TJCE tuvo que interpretar disposiciones clave tanto de la Directiva del IVA de la UE como del Código aduanero para dar respuesta a la cuestión planteada. En cuanto a la disposición aplicable de la Directiva del IVA de la UE, el TJCE destacó los artículos 2(1), 30, 70, 71(2) y 143(1).

Estos artículos explican qué operaciones están sujetas al IVA, incluida la importación de bienes, qué se entiende por importación de bienes, en qué momento se hace exigible la importación de bienes, y que los países de la UE deben eximir del IVA la reimportación de bienes por la misma persona que los exportó originalmente, siempre que los bienes se devuelvan en las mismas condiciones y estén exentos de derechos de aduana, respectivamente.

En cuanto al Código Aduanero, el TJCE señaló que el considerando 38 obliga a las autoridades nacionales a considerar la buena fe y minimizar el impacto de la negligencia. En virtud del artículo 139, las mercancías que entran en la UE deben presentarse en aduana, y no hacerlo puede dar lugar a una deuda aduanera, tal como se define en el artículo 79. Además, el apartado 6 del artículo 86 permite la exención de los derechos de aduana y, por tanto, del IVA, aunque se origine una deuda, siempre que el incumplimiento no haya sido engañoso.

Además, el artículo 203 permite la exención de las mercancías reimportadas si se devuelven en un plazo de tres años, se declaran para despacho a libre práctica y se encuentran en las mismas condiciones en que se exportaron. Todo ello debe justificarse con documentación válida y exacta.

Normas nacionales suecas en materia de IVA

En cuanto a las normas nacionales sobre el IVA, el TJCE esbozó el capítulo 1, apartado 1.3, el capítulo 2, apartado 1a, y el capítulo 3, apartado 30, de la Ley sueca del IVA. Estas disposiciones establecen que el IVA se devenga sobre los bienes importados en el país, definen la importación como la introducción en Suecia de bienes procedentes de fuera de la UE, y establecen normas para las exenciones del IVA.

Además del artículo estatal de la Ley del IVA, el TJCE también señaló que la Ley sueca sobre exención del impuesto a la importación establece que las mercancías de la Unión reimportadas a Suecia por el exportador original, sin haber sido alteradas, están exentas del impuesto si pueden acogerse a la franquicia aduanera prevista en los artículos 203 a 205 del Código Aduanero de la UE.

Importancia del asunto para los sujetos pasivos

El incumplimiento de las normas y reglamentos en materia de IVA y aduanas suele dar lugar a sanciones, intereses y auditorías. Por lo tanto, la importancia de este caso para los sujetos pasivos radica en las aclaraciones sobre cómo afecta el incumplimiento formal al derecho a la exención del IVA.

Además, explica la interconexión del IVA de la UE y las normas aduaneras, y cómo el incumplimiento de los requisitos formales no conduce automáticamente a un acuerdo de exenciones del IVA. Por otra parte, la sentencia profundiza en las condiciones que deben cumplirse para que los sujetos pasivos sigan beneficiándose de la exención del IVA, aun cuando no se cumplan los requisitos formales.

Análisis de las conclusiones del Tribunal

El TJCE comienza el análisis de la normativa aplicable destacando que, según el artículo 143.1.e), los bienes deben quedar exentos cuando sean reimportados en las mismas condiciones por quien los exportó, siempre que dichos bienes estén también exentos de derechos de aduana.

Además, el TJCE subrayó que es evidente que el legislador de la UE vinculó intencionadamente la exención del IVA a los requisitos sustantivos y de procedimiento exactos que se aplican en virtud del Código Aduanero para la exención de los derechos de aduana sobre las mercancías de retorno. Por lo tanto, para que se aplique la exención del IVA, los sujetos pasivos deben cumplir las formalidades aduaneras.

Además, aunque el artículo 203 del Código Aduanero de la UE permite la exención de las mercancías reimportadas si se cumplen todas las condiciones, el TJCE observó que AA no declaró sus caballos para el despacho a libre práctica y tampoco los presentó en aduana. El incumplimiento de estas normas desencadenó una deuda aduanera, en virtud del artículo 79, apartado 1, letra a), del Código Aduanero, que se aplica cuando no se cumplen las obligaciones relativas a la entrada y manipulación de mercancías no comunitarias en la UE.

No obstante, el artículo 86, apartado 6, del Código Aduanero de la UE permite que esta exención de derechos de aduana se aplique incluso cuando se origine una deuda aduanera debido a incumplimientos de procedimiento con arreglo al artículo 79, como no presentar las mercancías en aduana, siempre que no haya habido intento de engaño.

Además, la Comisión Europea declaró que el apartado 6 del artículo 86 se activa por el incumplimiento de los requisitos. Por lo tanto, excluir tales casos haría que la existencia de tales disposiciones careciera de sentido. Así pues, si la intención que subyace tras el incumplimiento no es engañosa, el hecho de no presentar las mercancías o declararlas para el levante no revoca el derecho a la exención de derechos en virtud del artículo 203 cuando las mercancías se devuelven a la UE.

Esta afirmación también se ve reforzada por el considerando 38 del Código Aduanero, que subraya la importancia de considerar la buena fe de las personas que contraen una deuda aduanera por incumplimiento y pide que se minimice el impacto de la negligencia. Siguiendo esta norma, no debe impedirse que los sujetos pasivos se beneficien de la franquicia aduanera si actúan de buena fe y por negligencia incumplen los requisitos formales. En consecuencia, tales incumplimientos no pueden bloquear la correspondiente exención del IVA.

El TJCE no decidió si AA actuó con engaño, si el incumplimiento se debió a una simple negligencia o si actuó de buena fe, y dejó que el Tribunal Supremo Administrativo determinara estas cuestiones.

Decisión final del Tribunal

Tras examinar la redacción y las intenciones del legislador con los artículos interrelacionados de la Directiva del IVA de la UE y el Código Aduanero, el TJCE concluyó que el incumplimiento de requisitos formales, como presentar las mercancías en aduana o declararlas para su despacho a libre práctica, no descalifica a una persona para la exención del IVA sobre las mercancías reimportadas, siempre que no haya habido intento de engaño y las mercancías se devuelvan en el mismo estado en que se exportaron.

Conclusión

Este caso ilustra la interconexión entre la Directiva del IVA de la UE y las disposiciones del Código Aduanero, destacando la importancia de interpretarlas conjuntamente.

En última instancia, corresponde al Tribunal Supremo Administrativo determinar si AA actuó de buena fe y si el incumplimiento de las normas fue causado por negligencia o con intenciones engañosas. Supongamos que se mantiene en su punto de vista de que no hay indicios de intención deshonesta. En ese caso, AA no debería ser inhabilitada para aplicar la exención del IVA sobre los bienes reimportados, aunque no cumpliera los requisitos formales.

Fuente: Asunto C-125/24 - AA/Representante General de la Autoridad Aduanera, Directiva IVA UE, Código aduanero de la Unión