Sentencia del TJCE sobre el régimen de márgenes del IVA para obras de arte suministradas por personas jurídicas

El punto central del litigio en el asunto Galerie Karsten Greve (GKG) ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE) es si un comerciante sujeto pasivo puede utilizar el régimen de imposición del margen cuando adquiere obras de arte a una empresa establecida por el creador o sus derechohabientes. El análisis y la sentencia del TJCE aclaran el equilibrio entre la interpretación jurídica estricta y los objetivos generales de la Directiva del IVA de la UE, garantizando que se preserve la intención legislativa sin imponer cargas administrativas innecesarias.

Antecedentes del asunto

GKG es un operador de galerías de arte que en 2014 vendió obras de arte que había adquirido a Studio Rubin Gideon (SRG), una empresa con sede en el Reino Unido. A raíz de la auditoría de la Agencia Tributaria francesa, se cuestionó la aplicación del régimen de márgenes de IVA para estas ventas, y la Agencia Tributaria emitió liquidaciones de IVA adicionales a GKG para todo el año 2014.

Tanto el Tribunal Administrativo de París como, posteriormente, el Tribunal Administrativo de Apelación desestimaron los recursos de GKG en relación con las liquidaciones de IVA. Además, la Ley Tributaria francesa establece que el régimen del margen de IVA solo puede aplicarse cuando la entrega de obras de arte procede del propio artista o de sus derechohabientes, incluidos los casos de adquisiciones intracomunitarias.

En este caso, la GKG utilizó el régimen de imposición del margen para vender cuadros de Gideon Rubin, que había adquirido mediante compras intracomunitarias a SRG, una empresa propiedad del Sr. Ruben y su socio comercial.

El Tribunal Administrativo de Apelación de París dictaminó que GKG no tenía derecho a aplicar el régimen de márgenes del IVA a los cuadros en cuestión, ya que sólo podía considerarse creador al artista individual que hubiera creado físicamente la obra. Por lo tanto, SRG, como persona jurídica, no podía acogerse al régimen. GKG alegó que el Tribunal de Apelación había cometido un error jurídico. El Consejo de Estado señaló que la resolución de esta cuestión depende de la interpretación de las normas del IVA a escala de la UE.

Más concretamente, la decisión sobre si el régimen del margen de IVA se aplica a las operaciones en cuestión depende de si el artículo 316, apartado 1, letra b), de la Directiva sobre el IVA, en relación con el artículo 311, apartado 1, punto 2, y el anexo IX, excluye la posibilidad de que una persona jurídica, como SRG, sea considerada creadora de un cuadro. En consecuencia, el Consejo de Estado decidió suspender el procedimiento y plantear dos cuestiones prejudiciales al TJCE.

Principales cuestiones de la solicitud de sentencia

En su primera cuestión, el Consejo de Estado preguntó si las disposiciones pertinentes de la Directiva del IVA de la UE se oponen a que una persona jurídica, como una sociedad, sea considerada el creador de un cuadro a efectos del régimen del margen del IVA.

Si la respuesta a la primera pregunta es negativa, lo que significa que las empresas pueden ser consideradas creadoras de cuadros a efectos del régimen del margen del IVA, la segunda pregunta se refería a los criterios que deben utilizarse para determinar si una persona jurídica puede ser considerada creadora. En concreto, ¿deben tenerse en cuenta criterios tales como si la empresa está sujeta a un marco jurídico especial, si la persona física que pintó la obra posee acciones en la empresa o si dicha persona ocupa un cargo directivo en la misma?

Artículo aplicable de la Directiva del IVA de la UE

Para responder a las cuestiones planteadas, se examinaron e interpretaron los considerandos de la Directiva del IVA de la UE, a saber, los artículos 4, 7 y 51, así como los artículos 14, apartado 1, 103, 311, apartado 1, 314 y 316, y el anexo IX, parte A, titulado "Obra de arte". Los considerandos citados hacen hincapié en el objetivo de crear un mercado interior mediante una legislación sobre el impuesto sobre el volumen de negocios que evite distorsionar la competencia o restringir la libre circulación de bienes y servicios.

Además, la Directiva del IVA de la UE establece un régimen fiscal específico para los bienes de ocasión, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, destinado a evitar la doble imposición y eliminar las distorsiones de la competencia entre sujetos pasivos.

El artículo 103 permite a los países de la UE aplicar un tipo reducido de IVA a la importación de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección. Por otra parte, el apartado 1 del artículo 311 describe al sujeto pasivo revendedor como todo sujeto pasivo que, en el ejercicio de su actividad y con la intención de revender, adquiera, utilice o importe bienes de ocasión, objetos de arte o colección o antigüedades, ya sea actuando por cuenta propia o ajena en virtud de un contrato de comisión.

Además, los artículos 314 y 314 de la Directiva del IVA de la UE definen las normas de aplicabilidad del régimen de imposición del margen del IVA y conceden a los sujetos pasivos revendedores la opción de aplicar el régimen de imposición del margen a operaciones específicas, respectivamente. Por último, el anexo IX, parte A, de la Directiva IVA de la UE define las "obras de arte" a efectos del IVA.

Normativa nacional francesa en materia de IVA

En virtud del artículo 278-0bis de la Ley fiscal francesa, se aplica un tipo reducido del IVA del 5,5% a las importaciones y adquisiciones intracomunitarias de tales objetos efectuadas por sujetos pasivos o determinadas personas que no son sujetos pasivos dentro de la UE, y establece un tipo del IVA del 10% para las entregas de obras de arte creadas por su creador o sus derechohabientes.

Además, se examinó el artículo 297, que define la base imponible de las entregas de objetos de arte efectuadas por sujetos pasivos revendedores y permite a éstos optar por aplicar las disposiciones del régimen de imposición del margen a las entregas de objetos de arte, antigüedades u objetos de colección efectuadas tras su importación, adquisición intracomunitaria o sujetas a los tipos reducidos del IVA.

El artículo 98 A del Anexo III, que describe las obras de arte como cuadros, collages, pinturas y dibujos ejecutados enteramente a mano por el artista, con exclusión de los diseños técnicos o comerciales, los artículos manufacturados decorados a mano, las escenografías teatrales y los fondos de lienzo pintados similares, también se consideró vital para dar respuesta a las cuestiones planteadas.

Importancia del asunto para los sujetos pasivos

Los sujetos pasivos, en particular los comerciantes que operan en el mercado del arte, pueden encontrar valioso este caso, ya que afecta a principios fundamentales del IVA, como la neutralidad fiscal, la igualdad de trato de los operadores económicos y la evitación de distorsiones de la competencia. Además, el asunto ofrece una interpretación fundamental de cómo debe aplicarse el régimen del margen del IVA a las obras de arte entregadas a través de personas jurídicas.

Análisis de las conclusiones del Tribunal

El TJCE señaló que el creador real de los cuadros en cuestión es el artista Gideon Rubin, que vendió sus obras a través de SRG, una empresa de la que es uno de los dos socios. El TJCE también añadió que el artículo 314, letra a), permite la aplicación del régimen de imposición del margen cuando un sujeto pasivo revendedor entrega obras de arte que le han sido proporcionadas dentro de la UE por una persona que no es sujeto pasivo.

Una de las primeras observaciones del TJCE fue que el artículo 316, apartado 1, amplía las disposiciones del artículo 314 a los sujetos pasivos revendedores que reciban obras de arte del creador o de sus derechohabientes, que tienen la consideración de sujetos pasivos a efectos del IVA.

Por lo tanto, el TJCE subrayó que la cuestión clave no es si una persona jurídica como SRG puede ser considerada en sí misma el creador, sino si las entregas de obras de arte efectuadas por el creador o sus derechohabientes, cuando actúan a través de una persona jurídica registrada a efectos del IVA, entran en el ámbito de aplicación de dicha disposición.

Tanto el TJCE como el Abogado General señalaron que la entrega de obras de arte forma parte de la actividad comercial del creador o de sus derechohabientes, que consiste esencialmente en transferir derechos de propiedad, normalmente a cambio de una remuneración. Desde el punto de vista de la redacción, el artículo 316, apartado 1, no excluye explícitamente la posibilidad de que un creador o sus sucesores puedan realizar tales entregas a través de una persona jurídica, ni impide que las realice una persona jurídica.

Para determinar la aplicación del régimen del margen del IVA, es necesario comprender la definición del régimen a la luz de sus objetivos y del principio fundamental de neutralidad fiscal. Desde este punto de vista, es fundamental subrayar que la Directiva del IVA de la UE pretende prevenir las distorsiones de la competencia y evitar que se obstaculice la libre circulación de bienes y servicios dentro de la UE.

Además, la jurisprudencia existente considera la neutralidad fiscal como un principio básico del sistema del IVA, garantizando que los operadores económicos que realicen las mismas operaciones reciban el mismo trato en términos de recaudación del IVA. El TJCE añadió además que tanto las disposiciones sobre el régimen de imposición del margen como el considerando 51 tienen por objeto prevenir la doble imposición y evitar que se falsee la competencia entre los sujetos pasivos en el mercado de los objetos de arte.

Al ofrecer un tratamiento fiscal favorable para su importación, primera entrega tras la creación y primera entrega por sujetos pasivos revendedores, el objetivo primordial de la legislación y los legisladores de la UE era fomentar la introducción de nuevas obras de arte en el mercado de la UE, ya fueran importadas o de nueva creación.

La limitación del derecho de los sujetos pasivos revendedores a aplicar el régimen de imposición del margen únicamente a las obras suministradas por el creador o sus derechohabientes reduce las cargas administrativas para todas las partes, simplifica la prueba de si el precio de compra de una obra de arte incluye el IVA soportado y facilita el proceso de comprobación para las autoridades fiscales.

Teniendo en cuenta que a menudo es difícil determinar si esos bienes han estado previamente sujetos al IVA, especialmente porque las obras de arte y las antigüedades pueden ser antiguas o haber cambiado de manos entre personas que no son sujetos pasivos, el régimen de imposición del margen permite calcular el IVA sobre la base del margen de beneficio derivado del precio de venta de los bienes.

Por consiguiente, interpretar el artículo 316, apartado 1, letra b), en el sentido de excluir categóricamente las entregas de objetos de arte efectuadas por los creadores o sus derechohabientes que actúen a través de personas jurídicas entrañaría el riesgo de socavar objetivos fundamentales de las disposiciones de las Directivas del IVA de la UE.

Además de esta declaración del TJCE, el Abogado General añadió en su dictamen que, desde la perspectiva del IVA, los creadores o sus derechohabientes que entregan obras de arte a sujetos pasivos revendedores realizan esencialmente las mismas operaciones tanto si actúan como personas físicas como si lo hacen a través de personas jurídicas. Por lo tanto, tratar a los creadores o a sus sucesores de forma diferente en función de si actúan como personas físicas o a través de personas jurídicas podría dar lugar a tipos de IVA incoherentes para operaciones idénticas.

No obstante, para que se aplique el régimen de imposición del margen, deben cumplirse determinadas condiciones. No debe haber pruebas de una entrega anterior de esa obra sujeta al IVA que ya pudiera calificarse como tal primera introducción. Además, incluso cuando un creador o sus derechohabientes entregan una obra de arte a un comerciante sujeto al impuesto a través de una persona jurídica, para que la disposición se aplique a la venta posterior del comerciante, esa persona jurídica debe haber ostentado el derecho a disponer de la obra de arte como propietario.

Decisión final del Tribunal

Tras todas las conclusiones del TJCE y las observaciones del Abogado General, el TJCE dictaminó que debe entenderse que el artículo 316, apartado 1, abarca las situaciones en las que los sujetos pasivos revendedores reciben obras de arte del creador o de sus derechohabientes que actúan a través de una persona jurídica, siempre que se cumplan dos condiciones.

Estas dos condiciones son que el suministro por parte de la persona jurídica debe ser atribuible al creador o a sus derechohabientes, como cuando constituyen la persona jurídica específicamente para comercializar las obras del creador, y el suministro al sujeto pasivo revendedor debe representar la primera introducción de esas obras en el mercado de la UE.

Conclusión

La sentencia del TJCE confirma que, siempre que se cumplan las condiciones, el régimen del margen del IVA puede aplicarse cuando los creadores o sus sucesores entregan obras de arte a través de personas jurídicas. Esta interpretación de las normas del IVA de la UE representa un precedente fundamental para los marchantes de arte, los creadores y otras personas y empresas que operan en el mercado del arte de la UE.

Fuente: Asunto C-433/24 - Galerie Karsten Greve contra Ministerio de Economía, Hacienda y Soberanía Industrial y Digital, Francia., Directiva de la UE sobre el IVA, IVAsobre