Sentencia del TJCE: La exención del IVA polaco para las importaciones transfronterizas es inválida

El caso entre una empresa polaca que presta servicios de expedición de mercancías y despacho de aduanas y la Autoridad Tributaria polaca se sumerge en la aplicabilidad de las exenciones del IVA en los casos en que el destinatario de las mercancías importadas se encuentra en otro país de la UE, es decir, no reside en Polonia.

Más concretamente, el asunto se refiere a la interpretación de la legislación de la UE en materia de IVA en relación con la exención de los pequeños envíos de mercancías de carácter no comercial enviados por particulares desde países no pertenecientes a la UE a destinatarios particulares dentro de la UE, y a la cuestión de si las normas polacas en materia de IVA entran en conflicto con las normas de ámbito comunitario.

Antecedentes del asunto

El litigio entre la empresa de servicios de expedición y despacho de aduanas, L., y la Administración tributaria polaca comenzó con la solicitud de la empresa a la Administración tributaria sobre si la importación en Polonia de mercancías en un envío entre particulares está exenta del IVA en virtud de la Ley polaca del IVA. Sin embargo, el hecho crítico de la solicitud era que el consignatario, es decir, el destinatario de los bienes importados, reside en otro país de la UE.

Mientras que el L. consideró que la disposición de exención del IVA se aplicaba aunque el destinatario de los bienes importados residiera en otro país de la UE, la Autoridad Tributaria, y posteriormente el Tribunal Administrativo Regional, determinaron que no había motivos para aplicar la exención. La razón principal, según afirmaron ambas instancias, era que el destinatario estaba situado en otro país de la UE, no en Polonia.

L. recurrió la decisión del Tribunal Administrativo Regional ante el Tribunal Supremo Administrativo (Tribunal Supremo). El Tribunal Supremo sostuvo que, según la jurisprudencia de la UE, el lugar en el que los bienes entran en la UE no afecta a su derecho a la exención del IVA y que la exención del IVA debe aplicarse independientemente del país de la UE en el que se encuentre el destinatario. Sin embargo, el Tribunal Supremo señaló que la jurisprudencia polaca interpreta la exención del IVA de forma diferente.

Como declaró el Tribunal Supremo, Polonia considera que las normas del IVA sobre las importaciones están vinculadas a la residencia de los destinatarios dentro de la UE, aunque la importación física se produzca en Polonia. Debido al conflicto de interpretación entre el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE) y la jurisprudencia nacional polaca, el Tribunal Supremo decidió plantear una cuestión prejudicial al TJCE.

Principales cuestiones de la cuestión prejudicial

La cuestión prejudicial plantea si las disposiciones del marco normativo de la UE, en concreto el artículo 143, apartado 1, letra b), de la Directiva 2006/112, el artículo 1 y el considerando 3 de la Directiva 2006/79, y el artículo 25 del Reglamento nº 1186/2009, entran en conflicto con el artículo 52, apartado 1, de la Ley polaca del IVA.

El Tribunal Supremo añade que la Ley nacional del IVA deniega la exención del IVA a los bienes importados en Polonia cuando forman parte de un envío efectuado desde un país no perteneciente a la UE por un particular a otro particular residente en otro país de la UE.

Artículo aplicable de la Directiva del IVA de la UE

El TJCE tuvo que adoptar un punto de vista más amplio para responder a la cuestión planteada por el Tribunal Supremo. Por lo tanto, el TJCE consideró el artículo 1, apartado 1, de la Directiva 78/1035/CEE del Consejo relativa a las franquicias aplicables a la importación de mercancías objeto de pequeños envíos sin carácter comercial provenientes de países terceros, es decir, no pertenecientes a la UE.

Este artículo, así como el artículo 29, apartado 1, del Reglamento (CEE) nº 918/83 del Consejo, establece que los pequeños envíos de mercancías enviados por particulares desde un país no perteneciente a la UE a particulares dentro de un país de la UE están exentos del impuesto sobre el volumen de negocios y de los impuestos especiales a la importación.

La Directiva 2006/79 se basa en la legislación anterior de la UE para reafirmar que los pequeños envíos no comerciales enviados por particulares desde países no pertenecientes a la UE a particulares dentro de la UE deben estar exentos del impuesto sobre el volumen de negocios y de los impuestos especiales. El artículo 1 de la Directiva establece claramente las condiciones que deben cumplirse para que se aplique esta exención.

Además, el TJCE destacó la importancia para este caso de los artículos 32, 86(1)(b), 143(1)(b) y 163 de la Directiva del IVA de la UE. Estos artículos establecen que el IVA se aplica en el lugar en que los bienes entran en la UE, no en el lugar en que se entregan finalmente, aclaran que la base imponible del IVA incluye los gastos accesorios, exigen a los países de la UE que eximan del IVA la importación definitiva de bienes cubiertos por directivas específicas, como la Directiva 2006/79, y definen cuándo deben actuar los países de la UE para evitar la doble imposición, respectivamente.

Por último, el Reglamento (CE) nº 1186/2009 complementa estas normas en materia de IVA estableciendo franquicias aduaneras. Como más relevantes para este caso, el TJCE destacó el artículo 25, que establece una exención de derechos de importación para los pequeños envíos no comerciales enviados por un particular desde fuera de la UE a otro particular dentro de la UE, y el artículo 133, apartado 1, que confirma que el antiguo Reglamento nº 918/83 queda derogado y sustituido por este Reglamento más reciente.

Normativa nacional polaca en materia de IVA

En cuanto a la Ley polaca del IVA, el artículo 52, que es el principal artículo en cuestión, prevé una exención del IVA para la importación de bienes enviados desde un país no perteneciente a la UE por un particular a otro particular residente en Polonia, siempre que se cumplan determinadas condiciones. Las condiciones se aplican únicamente a los bienes no comerciales, cuando el destinatario no paga al remitente por los bienes y los envíos se realizan con poca frecuencia.

Importancia del caso para los sujetos pasivos

Teniendo en cuenta que la disposición de la Ley nacional polaca del IVA difiere de las normas y reglamentos de la UE, y que podría dar lugar a incompatibilidades con la legislación de la UE, la interpretación del TJCE de las normas de exención del IVA de la UE para los pequeños envíos importados y la forma en que estas normas interactúan con la legislación nacional, la decisión final aporta claridad sobre las exenciones del IVA.

Ello repercute además en las consecuencias operativas para los sujetos pasivos que intervienen en las operaciones de expedición de mercancías y despacho de aduanas, como las empresas de mensajería o los agentes de aduanas. En particular, en función de la decisión del Tribunal, los sujetos pasivos a los que se cobró y pagó el IVA contraviniendo las normas de la UE podrán solicitar devoluciones o beneficiarse de futuras exenciones del IVA.

Análisis de las conclusiones del Tribunal

Desde la perspectiva del TJCE, la cuestión central planteada por el Tribunal Supremo es si las normas y reglamentos de la UE impiden que los países de la UE denieguen la exención del IVA sobre pequeños envíos no comerciales enviados desde un país no perteneciente a la UE por un particular a otro, simplemente porque el destinatario reside en un país de la UE distinto de aquel en el que se importaron los bienes.

Si bien la Directiva 2006/79 se aplica a los pequeños envíos de carácter no comercial enviados desde fuera de la UE por particulares a otros particulares en un país de la UE, la cuestión en cuestión es si esta exención se aplica únicamente cuando el destinatario reside en el mismo país de la UE en el que los bienes entran en la UE, o si también se aplica cuando los bienes se importan en un país de la UE pero se destinan a un particular en otro.

Por lo tanto, el TJCE señaló que debe considerarse un contexto más amplio y los objetivos que la exención del IVA pretende alcanzar, en lugar de centrarse únicamente en el tenor literal de la disposición.

En su análisis, el TJCE señaló que varias versiones lingüísticas de esta disposición, como la española, danesa, alemana, inglesa, francesa, italiana, neerlandesa, rumana y sueca, utilizan un término genérico "Estado miembro" o incluyen un artículo indefinido, sin especificar que el destinatario debe residir en el mismo país de la UE en el que se importan los bienes. Desde esta perspectiva lingüística, la ley no pretendía restringir la exención a los casos en los que el destinatario está situado en el país de la UE importador, sino aplicarla de forma amplia a cualquier país de la UE.

Desde un punto de vista jurídico, el TJCE determinó que la redacción exacta se utilizó en instrumentos jurídicos anteriores, incluida la Directiva 78/1035 y la propuesta inicial de 1975 de una directiva sobre exenciones fiscales para las pequeñas importaciones no comerciales procedentes de países no pertenecientes a la UE. Estos textos jurídicos anteriores utilizaban sistemáticamente la misma formulación general y fueron sustituidos posteriormente por la Directiva 2006/79.

Teniendo en cuenta este hecho, puede concluirse que el legislador de la UE nunca pretendió vincular la exención del IVA a un destino específico dentro de la UE, y que el objetivo era permitir que los particulares de cualquier país de la UE recibieran pequeños envíos no comerciales procedentes de fuera de la UE sin estar sujetos al impuesto de importación, siempre que se cumplieran las condiciones establecidas.

Tras examinar detenidamente la interconexión entre el artículo pertinente y las disposiciones de la Directiva 2006/79, el Reglamento nº 918/83 y la Directiva de la UE sobre el IVA, el TJCE determinó que el objetivo primordial de la exención del IVA, tal como se establece en la exposición de motivos de la Directiva original, es simplificar y facilitar los intercambios personales transfronterizos de escaso valor entre particulares.

Más concretamente, el objetivo primordial de esta exención del IVA es facilitar el intercambio de bienes que a menudo poseen un valor sentimental, tienen una importancia económica limitada y normalmente ya están gravados en el país de origen.

Decisión final de los tribunales

Siguiendo el tenor literal, es decir, el análisis lingüístico de la disposición, así como el amplio contexto jurídico y de propósito, el TJCE concluyó que la disposición debe entenderse en el sentido de que prohíbe que cualquier legislación nacional deniegue la exención del IVA a los pequeños envíos no comerciales enviados desde fuera de la UE por particulares a otros particulares que residan en un país de la UE distinto de aquel desde el que se importan los bienes.

En otras palabras, el lugar de residencia del destinatario no limita la exención del IVA, y los países de la UE no pueden restringir la exención simplemente porque el destinatario resida en un país de la UE distinto de aquel en el que se importan los bienes.

Conclusión

En última instancia, la decisión del TJCE sugiere que la normativa nacional polaca en materia de IVA entraba en conflicto con las normas y reglamentos de la UE. Además, la decisión subraya la importancia de considerar un contexto más amplio a la hora de interpretar las normas del IVA de la UE, en lugar de centrarse únicamente en la redacción literal.

En su lugar, los países de la UE deben tener en cuenta no sólo el contexto lingüístico, sino también los objetivos y el contexto jurídico de las disposiciones a la hora de incorporar las leyes de la UE a la legislación nacional. Este enfoque garantiza que las normas se implementen y apliquen de forma armonizada, respetando la naturaleza sin fronteras de las exenciones del IVA dentro de la UE, lo que debería establecer intercambios personales transfronterizos sin fisuras y sin tributación indebida.

Fuente: Asunto C-405/24 - L. s.c. contra Director de Información Fiscal Nacional, Polonia, Directiva del IVA de la UE, Directiva 78/1035/CEE, Reglamento (CEE) nº 918/83, Directiva 2006/79/CE