Exonération de TVA des groupements autonomes : conclusions clés

L'exonération de TVA des groupements autonomes de personnes permet à un groupement autonome, sous certaines conditions, de fournir des services à ses membres sans TVA. Elle est particulièrement utile lorsque les membres n'ont pas ou peu de droit à déduction de la TVA, faute de quoi la TVA sur les activités organisées en commun deviendrait un coût non récupérable.

L'une des conditions est que l'exonération ne doit pas distordre la concurrence. Les Pays-Bas la mettent en œuvre en excluant à l'avance certaines catégories de services de l'exonération, sans apprécier si l'exonération distordrait réellement la concurrence dans les circonstances concernées.

Le 17 juillet 2026, l'avocate générale C.M. Ettema a présenté ses conclusions dans l'affaire ECLI:NL:PHR:2026:741, portant sur la compatibilité de ces exclusions néerlandaises avec l'article 132, § 1, f) de la directive TVA et, plus précisément, sur la possibilité d'exclure catégoriquement des services au motif qu'ils seraient jugés susceptibles de distordre la concurrence. Elle conclut que l'approche néerlandaise va au-delà de ce que permet la directive et que le risque de distorsion doit au contraire être apprécié au regard des faits propres à chaque cas.

Faits et circonstances

Le contribuable est un organe de coopération de droit public constitué par 21 autorités de l'eau néerlandaises en vertu de la loi néerlandaise sur les dispositifs de coopération (Joint Arrangements Act), qui réalise divers programmes, projets et services pour ses participants, les coûts étant répartis entre eux selon des clés convenues.

Trois services informatiques sont en cause. CERT-WM concerne la coopération en cybersécurité : le projet est assuré par les agents des autorités de l'eau elles-mêmes, l'organe de coopération en assurant la supervision et les participants recevant des conseils sur les vulnérabilités informatiques. La modernisation de l'enregistrement des captures a consisté, pour les 21 autorités de l'eau, à charger l'organe de coopération de livrer un produit informatique d'enregistrement des captures et d'en superviser la gestion et la maintenance pendant quatre ans, en recourant à des prestataires tiers pour le développement et la mise en œuvre. WILMA porte sur le développement continu d'une architecture de référence informatique commune, constituée en rassemblant les bonnes pratiques des différentes autorités de l'eau dans un cadre commun.

L'inspecteur des impôts avait auparavant admis l'application de l'exonération des groupements autonomes, mais est revenu sur cette position à compter du 1er janvier 2019, après quoi l'organe de coopération a commencé à facturer la TVA. Aucune des 21 autorités de l'eau ne s'est retirée du dispositif de coopération pour autant, un fait qui s'est ensuite révélé central dans l'appréciation de la concurrence. Le litige portait en définitive sur la question de savoir si ces services pouvaient être exclus de l'exonération en vertu des règles néerlandaises, et si ces règles étaient elles-mêmes compatibles avec la directive TVA.

Procédure devant le tribunal et la cour d'appel

Le tribunal de Gueldre (Gelderland) a donné raison au contribuable, estimant que les services ne relevaient pas des services informatiques exclus au titre de l'article 9a du règlement d'application de la TVA néerlandais. La cour d'appel d'Arnhem-Leeuwarden est parvenue au même résultat par une voie plus large : elle a jugé que l'article 9a crée une présomption générale selon laquelle les services énumérés distordent la concurrence, et qu'une telle approche catégorielle est incompatible avec la directive TVA. La distorsion doit au contraire être appréciée service par service, le contribuable supportant la charge de prouver l'absence de distorsion.

Pour CERT-WM, la cour a constaté qu'aucun marché n'existait, le service exigeant une connaissance très spécifique des autorités de l'eau qui ne pouvait être acquise auprès de tiers. Pour la modernisation de l'enregistrement des captures et WILMA, la cour a admis que des opérateurs commerciaux pouvaient en principe fournir des services comparables, mais a jugé que cela ne suffisait pas à établir une distorsion. Elle a accordé de l'importance au fait qu'aucune des autorités de l'eau n'avait quitté le dispositif de coopération après le début de la facturation de la TVA en 2019 et a, sur cette base, appliqué l'exonération aux trois services.

Pourvoi devant la Cour suprême

Le secrétaire d'État aux Finances a formé un pourvoi sur trois moyens connexes. Le premier conteste la conclusion selon laquelle l'article 9a est incompatible avec la directive, en faisant valoir qu'il exclut des services spécifiquement définis qui sont, par nature, susceptibles de distordre la concurrence, plutôt qu'il n'impose une restriction générale non admise. Les deuxième et troisième moyens contestent l'appréciation des faits par la cour : pour la modernisation de l'enregistrement des captures et WILMA, le secrétaire d'État a soutenu que la disponibilité de services commerciaux comparables démontrait en soi un risque réel de distorsion ; pour CERT-WM, que la cour aurait dû tenir compte non seulement de l'absence actuelle de marché, mais aussi de la possibilité d'une concurrence future.

Le pourvoi devant la Cour suprême soulève donc deux questions étroitement liées : les Pays-Bas peuvent-ils exclure catégoriquement certains services de l'exonération, et comment le risque de distorsion de concurrence doit-il être apprécié lorsque l'exonération est invoquée ?

Cadre juridique

L'article 132, § 1, f) de la directive TVA exonère les services rendus par un groupement autonome de personnes à ses membres, lorsque les membres exercent des activités exonérées ou pour lesquelles ils n'ont pas la qualité d'assujetti, que les services sont directement nécessaires à ces activités, que le groupement se borne à réclamer le remboursement exact de la part des dépenses communes incombant à chaque membre, et que l'exonération n'est pas susceptible de distordre la concurrence. Seule cette dernière condition est en cause ici.

L'article 131 de la directive permet aux États membres de fixer des conditions visant à assurer l'application correcte et simple des exonérations et à prévenir la fraude, l'évasion et les abus mais, selon une jurisprudence constante de la CJUE, ces conditions ne peuvent jamais modifier la portée matérielle d'une exonération.

Les Pays-Bas mettent en œuvre l'exonération des groupements autonomes à l'article 11, § 1, u) de la loi néerlandaise relative à la TVA de 1968. L'article 11, § 8 permet d'exclure certaines prestations par voie de règlement ministériel afin de prévenir la distorsion de concurrence, et l'article 9a du règlement d'application énumère les exclusions pertinentes, notamment le développement de systèmes automatisés d'information et de communication, les logiciels associés, la supervision de tels systèmes, la fourniture d'équipements informatiques et la mise à disposition de personnel. Les services relevant de ces catégories sont exclus en droit néerlandais sans aucune appréciation individuelle de leur effet réel sur la concurrence.

Conclusions de l'avocate générale Ettema

S'appuyant sur la jurisprudence de la CJUE, notamment les arrêts Taksatorringen, Commission/Allemagne, Infohos et les affaires jointes Agrupació de Neteja Sanitària et Educat Serveis Auxiliars, l'avocate générale conclut que les États membres ne peuvent pas traiter des catégories entières de services comme automatiquement génératrices de distorsion. En vertu des articles 11, § 8 et 9a, les services énumérés sont exclus automatiquement, indépendamment de l'existence d'un risque réel de distorsion dans le cas d'espèce, ce qui, selon elle, revient à redéfinir la substance de la condition de concurrence de l'article 132, § 1, f). La marge d'appréciation dont disposent les États membres au titre de l'article 131 ne va pas jusque-là : les règles nationales peuvent simplifier la gestion et le contrôle, mais ne peuvent pas modifier les conditions matérielles d'une exonération. Elle estime donc que l'exclusion catégorielle néerlandaise est contraire à la directive.

Le critère correct, selon elle, consiste à déterminer s'il existe un risque réel que l'exonération elle-même puisse conduire, actuellement ou à l'avenir, à une distorsion de concurrence. L'existence d'opérateurs commerciaux proposant des services comparables est pertinente, mais non décisive à elle seule. Ce qui importe, c'est le lien de causalité entre l'exonération et le risque de distorsion.

En appliquant cela à la modernisation de l'enregistrement des captures et à WILMA, l'avocate générale rejette l'argument du secrétaire d'État selon lequel la disponibilité de services commerciaux comparables établit à elle seule un risque réel. Citant l'arrêt Taksatorringen, elle relève que l'existence de concurrents ne signifie pas automatiquement que l'exonération distord la concurrence. Un facteur important à cet égard était qu'aucune des autorités de l'eau n'avait quitté l'organe de coopération après le début de la facturation de la TVA en 2019. L'organe de coopération a donc conservé ses membres même sans l'avantage de TVA résultant de l'exonération, ce qui confortait la conclusion selon laquelle l'exonération elle-même ne créait pas de risque réel de distorsion. Ce moyen du pourvoi est donc rejeté.

CERT-WM est apprécié de manière légèrement différente. La cour d'appel a constaté l'absence de marché compte tenu des connaissances spécialisées requises, tandis que le secrétaire d'État soutenait qu'il aurait également fallu tenir compte de la concurrence future. L'avocate générale admet que le critère ne se limite pas à la situation actuelle du marché et que l'arrêt de la cour ne fait pas entièrement ressortir si le risque futur a été spécifiquement examiné pour CERT-WM. Elle considère toutefois cela sans incidence, car la constatation plus large de la cour, selon laquelle l'organe de coopération a conservé ses membres après l'introduction de la TVA, conforte tout autant la conclusion qu'aucun risque réel de distorsion actuelle ou future n'existe pour CERT-WM.

Les règles néerlandaises étant incompatibles avec la directive, l'avocate générale estime que les contribuables peuvent invoquer directement l'article 132, § 1, f), qu'elle juge suffisamment clair, précis et inconditionnel pour produire un effet direct. Cela ne rend toutefois pas l'exonération automatiquement applicable : en accord avec la cour d'appel, elle fait peser la charge de la preuve sur le contribuable, qui doit démontrer que l'application de l'exonération, dans les circonstances de l'espèce, ne distordrait pas la concurrence.

Bien que l'article 9 du décret d'application de la TVA néerlandais n'ait pas été en cause dans cette procédure, l'avocate générale indique expressément que, selon elle, le même raisonnement s'applique également aux exclusions figurant dans cette disposition. L'article 9 exclut certains services de l'exonération des groupements autonomes, notamment certains services administratifs.

Cette observation ne fait donc pas partie du litige que la Cour suprême est appelée à trancher en l'espèce. Elle indique néanmoins que, de l'avis de l'avocate générale, les implications de son analyse ne se limitent pas nécessairement aux exclusions figurant à l'article 9a.

Globalement, l'avocate générale conseille de rejeter le pourvoi du secrétaire d'État. Elle juge l'exclusion de l'article 9a incompatible avec la directive, admet que le contribuable peut invoquer directement la directive et estime que l'appréciation factuelle des trois services par la cour d'appel suffit à étayer sa conclusion. Selon elle, la jurisprudence existante de la CJUE fournit des orientations suffisantes, de sorte qu'aucun renvoi préjudiciel n'est nécessaire.

Conséquences pratiques

Si la Cour suprême suit ces conclusions, leur portée pourrait s'étendre bien au-delà des services informatiques. Des services ne pourraient plus être exclus de l'exonération des groupements autonomes au seul motif qu'ils figurent sur la liste de l'article 9a ; la condition de concurrence exigerait au contraire une appréciation au cas par cas. Cela concerne potentiellement toute structure de coopération facturant aujourd'hui la TVA parce que ses services relèvent d'une exclusion néerlandaise.

Cela étant, les contribuables ne pourraient pas simplement ignorer l'article 9a. La charge de la preuve leur incombe toujours, et ils devraient établir, en fait, que l'application de l'exonération ne crée aucun risque réel de distorsion. Les éléments pertinents comprendraient probablement la disponibilité de services commerciaux comparables, la nature spécifique des services concernés, les raisons pour lesquelles les membres recourent à la structure de coopération, et la question de savoir si les membres resteraient même en cas de facturation de la TVA.

Le fait que les 21 autorités de l'eau soient restées au sein de l'organe de coopération après le début de la facturation de la TVA a constitué un facteur important dans l'appréciation. Des éléments similaires peuvent donc être pertinents dans d'autres affaires pour apprécier si l'application de l'exonération elle-même crée un risque réel de distorsion de concurrence.

Les structures de coopération existantes dont les services sont aujourd'hui taxés uniquement en raison d'une exclusion néerlandaise pourraient donc vouloir réexaminer leur position. Pour les périodes antérieures, davantage de prudence s'impose : les conclusions ne créent pas un droit illimité à une application rétroactive, et la possibilité de rectifier le traitement TVA passé dépend de la situation procédurale du contribuable et des délais applicables de réclamation, de remboursement et de prescription. Il ne s'agit en outre que de conclusions : la Cour suprême doit encore statuer.

Conclusion

Les conclusions remettent en cause une caractéristique de longue date du régime néerlandais d'exonération des groupements autonomes. Selon l'avocate générale Ettema, les Pays-Bas ne peuvent pas exclure catégoriquement des services de l'exonération en présumant simplement qu'ils distordent la concurrence : l'article 132, § 1, f) exige une appréciation réelle du risque, propre à chaque cas, pour laquelle la seule existence d'un marché commercial est pertinente mais insuffisante à elle seule.

Cela ne rend pas l'exonération automatiquement applicable aux services actuellement exclus. La charge de démontrer l'absence de distorsion continue d'incomber au contribuable. Mais si la Cour suprême suit ces conclusions, l'attention se déplace d'une liste d'exclusions figée vers l'effet réel sur la concurrence de l'application de l'exonération dans chaque cas, donnant aux structures de coopération concernées une base pour réexaminer leur situation au regard de la TVA.