L'exonération de TVA applicable aux groupements autonomes de personnes (GAP, « cost-sharing exemption ») permet à un tel groupement, sous certaines conditions, de fournir des services à ses membres sans TVA. Elle présente un intérêt particulier lorsque les membres ne bénéficient d'aucun droit à déduction de la TVA, ou seulement d'un droit limité, car la TVA grevant les activités organisées en commun constituerait sinon un coût non récupérable.
L'une de ces conditions est que l'exonération ne doit pas provoquer de distorsion de concurrence. Les Pays-Bas transposent cette exigence en excluant par avance certaines catégories de services du champ de l'exonération, sans vérifier si l'exonération entraînerait effectivement une distorsion de concurrence dans les circonstances en cause.
Le 17 juillet 2026, l'avocate générale C.M. Ettema a rendu ses conclusions dans l'affaire ECLI:NL:PHR:2026:741, portant sur la compatibilité de ces exclusions néerlandaises avec l'article 132(1)(f) de la directive TVA, et plus précisément sur le point de savoir si des services peuvent être exclus de manière catégorique au motif qu'ils sont considérés comme susceptibles de provoquer une distorsion de concurrence. Elle conclut que l'approche néerlandaise va au-delà de ce que permet la directive et que le risque de distorsion doit au contraire être apprécié au regard des faits de chaque espèce.
Faits et circonstances
L'assujetti est un organisme de coopération de droit public constitué par 21 autorités néerlandaises de l'eau en vertu de la loi néerlandaise sur les arrangements conjoints (Joint Arrangements Act), qui réalise divers programmes, projets et services pour ses participants, les coûts étant répartis entre eux selon des clés convenues.
Trois services liés aux technologies de l'information (TI) sont en cause. CERT-WM concerne une coopération en matière de cybersécurité : le projet est assuré par les agents des autorités de l'eau elles-mêmes, l'organisme de coopération exerçant une mission de supervision et les participants recevant des conseils sur les vulnérabilités informatiques. La modernisation de l'enregistrement des captures (Modernisation of Catch Registration) a conduit les 21 autorités de l'eau à charger l'organisme de coopération de livrer un produit informatique destiné à l'enregistrement des captures et d'en superviser la gestion et la maintenance pendant quatre ans, en recourant à des prestataires tiers pour le développement et la mise en œuvre. WILMA porte sur le développement d'une architecture de référence informatique partagée, constituée en rassemblant les bonnes pratiques de différentes autorités de l'eau au sein d'un cadre commun.
L'inspecteur des impôts avait initialement admis l'application de l'exonération au titre du partage des coûts, mais est revenu sur cette position à compter du 1er janvier 2019, l'organisme de coopération ayant alors commencé à facturer la TVA. Aucune des 21 autorités de l'eau ne s'est retirée de l'accord de coopération pour autant, un fait qui s'est révélé par la suite central dans l'appréciation de la concurrence. Le litige portait en définitive sur le point de savoir si ces services pouvaient être exclus de l'exonération en vertu des règles néerlandaises, et si ces règles étaient elles-mêmes compatibles avec la directive TVA.
La procédure devant le tribunal de district et la cour d'appel
Le tribunal de district de Gueldre (Gelderland) a donné raison à l'assujetti, estimant que les services ne relevaient pas des services informatiques exclus en vertu de l'article 9a du règlement d'application néerlandais de la TVA. La cour d'appel d'Arnhem-Leeuwarden est parvenue au même résultat par une voie plus large : elle a jugé que l'article 9a instaure une présomption générale selon laquelle les services énumérés provoquent une distorsion de concurrence, et qu'une telle approche catégorique est incompatible avec la directive TVA. La distorsion doit au contraire être appréciée service par service, l'assujetti supportant la charge de la preuve de l'absence de distorsion.
S'agissant de CERT-WM, la cour a constaté l'absence de marché, le service exigeant une connaissance très spécifique des autorités de l'eau qui ne pouvait être acquise auprès de tiers. Pour la modernisation de l'enregistrement des captures et WILMA, la cour a admis que des opérateurs commerciaux pouvaient en principe fournir des services comparables, mais a estimé que cela ne suffisait pas, à soi seul, à établir une distorsion. Elle a accordé de l'importance au fait qu'aucune des autorités de l'eau n'avait quitté l'accord de coopération après le début de la facturation de la TVA en 2019 et, sur cette base, a appliqué l'exonération aux trois services.
Le pourvoi devant la Cour suprême
Le secrétaire d'État aux Finances a formé un pourvoi fondé sur trois moyens connexes. Le premier conteste la conclusion selon laquelle l'article 9a est incompatible avec la directive, en faisant valoir qu'il exclut des services spécifiquement définis qui sont, par leur nature, susceptibles de provoquer une distorsion de concurrence, plutôt qu'il n'impose une restriction générale non autorisée. Les deuxième et troisième moyens contestent l'appréciation des faits par la cour : pour la modernisation de l'enregistrement des captures et WILMA, le secrétaire d'État soutenait que la disponibilité de services commerciaux comparables démontrait à elle seule un risque réel de distorsion ; pour CERT-WM, que la cour aurait dû tenir compte non seulement de l'absence actuelle de marché, mais aussi de la possibilité d'une concurrence future.
Le pourvoi devant la Cour suprême soulève ainsi deux questions étroitement liées : celle de savoir si les Pays-Bas peuvent exclure de manière catégorique certains services de l'exonération, et celle de la manière dont le risque de distorsion de concurrence doit être apprécié lorsque l'exonération est revendiquée.
Le cadre juridique
L'article 132(1)(f) de la directive TVA exonère les services fournis par un groupement autonome de personnes à ses membres, lorsque les membres exercent des activités exonérées ou des activités pour lesquelles ils n'ont pas la qualité d'assujetti, que les services sont directement nécessaires à ces activités, que le groupement se borne à réclamer le remboursement exact de la part des dépenses communes incombant à chaque membre, et que l'exonération n'est pas susceptible de provoquer des distorsions de concurrence. Seule cette dernière condition est en cause ici.
L'article 131 de la directive autorise les États membres à fixer des conditions visant à assurer l'application correcte et simple des exonérations et à prévenir la fraude, l'évasion et les abus, mais, selon une jurisprudence constante de la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE), de telles conditions ne peuvent jamais modifier la portée matérielle d'une exonération.
Les Pays-Bas transposent l'exonération au titre du partage des coûts à l'article 11(1)(u) de la loi néerlandaise relative à la TVA de 1968 (Dutch VAT Act 1968). L'article 11(8) permet d'exclure certaines prestations par voie de règlement ministériel afin de prévenir les distorsions de concurrence, et l'article 9a du règlement d'application énumère les exclusions concernées, notamment le développement de systèmes automatisés d'information et de communication, les logiciels associés, la supervision de tels systèmes, la fourniture de matériel informatique et la mise à disposition de personnel. Les services relevant de ces catégories sont exclus en droit néerlandais sans aucune appréciation individuelle de leur effet réel sur la concurrence.
Les conclusions de l'avocate générale Ettema
S'appuyant sur la jurisprudence de la CJUE, notamment les arrêts Taksatorringen, Commission v Germany, Infohos et les affaires jointes Agrupació de Neteja Sanitària et Educat Serveis Auxiliars, l'avocate générale conclut que les États membres ne peuvent pas traiter des catégories entières de services comme automatiquement génératrices de distorsion. En vertu des articles 11(8) et 9a, les services énumérés sont exclus automatiquement, indépendamment de l'existence ou non d'un risque réel de distorsion dans le cas particulier, ce qui, selon elle, redéfinit en réalité la substance de la condition de concurrence prévue à l'article 132(1)(f). La marge d'appréciation dont les États membres disposent au titre de l'article 131 ne va pas jusque-là : les règles nationales peuvent simplifier la gestion et le contrôle, mais ne peuvent pas modifier les conditions matérielles d'une exonération. Elle estime donc que l'exclusion catégorique néerlandaise est contraire à la directive.
Le critère pertinent, selon elle, est de savoir s'il existe un risque réel que l'exonération elle-même puisse conduire, actuellement ou à l'avenir, à une distorsion de concurrence. L'existence d'opérateurs commerciaux offrant des services comparables est pertinente, mais non décisive à elle seule. Ce qui importe, c'est le lien de causalité entre l'exonération et le risque de distorsion.
Appliquant ce raisonnement à la modernisation de l'enregistrement des captures et à WILMA, l'avocate générale écarte l'argument du secrétaire d'État selon lequel la disponibilité de services commerciaux comparables établit à elle seule un risque réel. Citant l'arrêt Taksatorringen, elle relève que l'existence de concurrents ne signifie pas automatiquement que l'exonération provoque une distorsion de concurrence. Un facteur important à cet égard tenait à ce qu'aucune des autorités de l'eau n'avait quitté l'organisme de coopération après le début de la facturation de la TVA en 2019. L'organisme de coopération a donc conservé ses membres même sans l'avantage de TVA résultant de l'exonération, ce qui confortait la conclusion selon laquelle l'exonération elle-même ne créait pas de risque réel de distorsion. Ce moyen du pourvoi est donc rejeté.
CERT-WM fait l'objet d'une appréciation légèrement différente. La cour d'appel a constaté l'absence de marché compte tenu des connaissances spécialisées requises, tandis que le secrétaire d'État soutenait qu'il aurait également fallu tenir compte de la concurrence future. L'avocate générale admet que le critère ne se limite pas à la situation actuelle du marché et que l'arrêt de la cour ne précise pas entièrement si le risque futur a été spécifiquement pris en compte pour CERT-WM. Elle considère néanmoins que cela est sans incidence, car le constat plus large de la cour, à savoir que l'organisme de coopération a conservé ses membres après l'introduction de la TVA, étaye tout autant la conclusion selon laquelle il n'existe, pour CERT-WM, aucun risque réel de distorsion actuelle ou future.
Les règles néerlandaises étant incompatibles avec la directive, l'avocate générale considère que les assujettis peuvent invoquer directement l'article 132(1)(f), qu'elle estime suffisamment clair, précis et inconditionnel pour produire un effet direct. Cela ne rend toutefois pas l'exonération automatiquement applicable : dans le prolongement de la cour d'appel, elle fait peser la charge de la preuve sur l'assujetti, qui doit démontrer que l'application de l'exonération dans les circonstances particulières de l'espèce ne provoquerait pas de distorsion de concurrence.
Bien que l'article 9 du décret d'application néerlandais de la TVA n'ait pas été en cause dans la présente procédure, l'avocate générale indique expressément que, selon elle, le même raisonnement s'applique également aux exclusions figurant dans cette disposition. L'article 9 exclut certains services de l'exonération au titre du partage des coûts, dont des services administratifs spécifiques.
Cette observation ne fait donc pas partie du litige que la Cour suprême est appelée à trancher en l'espèce. Elle indique néanmoins que, de l'avis de l'avocate générale, les implications de son analyse ne se limitent pas nécessairement aux exclusions figurant à l'article 9a.
Dans l'ensemble, l'avocate générale préconise le rejet du pourvoi du secrétaire d'État. Elle juge l'exclusion de l'article 9a incompatible avec la directive, admet que l'assujetti peut invoquer directement la directive et estime que l'appréciation des faits par la cour d'appel pour les trois services suffit à étayer sa conclusion. Selon elle, la jurisprudence existante de la CJUE fournit des orientations suffisantes, de sorte qu'aucun renvoi préjudiciel n'est nécessaire.
Implications pratiques
Si la Cour suprême suit ces conclusions, leur portée pourrait s'étendre bien au-delà des services informatiques. Des services ne pourraient plus être exclus de l'exonération au titre du partage des coûts au seul motif qu'ils figurent sur la liste de l'article 9a ; la condition relative à la concurrence exigerait au contraire une appréciation au cas par cas. Cela pourrait concerner toute structure de coopération facturant actuellement la TVA parce que ses services relèvent d'une exclusion néerlandaise.
Cela étant, les assujettis ne pourraient pas pour autant faire abstraction de l'article 9a. La charge de la preuve continue de leur incomber et ils devraient établir, en fait, que l'application de l'exonération ne crée aucun risque réel de distorsion. Les éléments de preuve pertinents comprendraient vraisemblablement la disponibilité de services commerciaux comparables, la nature spécifique des services concernés, les raisons pour lesquelles les membres recourent à la structure de coopération et le point de savoir si les membres y resteraient même si la TVA était facturée.
Le fait que l'ensemble des 21 autorités de l'eau soient restées au sein de l'organisme de coopération après le début de la facturation de la TVA a constitué un facteur important de l'appréciation. Des éléments de preuve similaires pourraient donc être pertinents dans d'autres affaires pour apprécier si l'application de l'exonération elle-même crée un risque réel de distorsion de concurrence.
Conclusion
Ces conclusions remettent en cause une caractéristique de longue date du régime néerlandais d'exonération au titre du partage des coûts. Selon l'avocate générale Ettema, les Pays-Bas ne peuvent pas exclure de manière catégorique des services de l'exonération au seul motif qu'ils provoqueraient une distorsion de concurrence : l'article 132(1)(f) impose une appréciation du risque réelle et propre à chaque cas, pour laquelle la simple existence d'un marché commercial est pertinente, mais non suffisante à elle seule.
Cela ne rend pas l'exonération automatiquement applicable aux services actuellement exclus. La charge de démontrer l'absence de distorsion continue d'incomber à l'assujetti. Mais si la Cour suprême suit ces conclusions, l'attention se déplace d'une liste d'exclusions figée vers l'effet concurrentiel réel de l'application de l'exonération dans chaque cas, offrant aux structures de coopération concernées une base pour réexaminer leur situation au regard de la TVA.
