Die EU-Zollregeln machen deutlich, dass beim Import von Waren in die EU ihr Zollwert ihren tatsächlichen wirtschaftlichen Wert widerspiegeln muss. Die Rechtssache C-307/23 wirft jedoch eine interessante Frage auf: Was passiert, wenn ein wesentliches Element der Präsentation importierter Waren in der EU entworfen und Nicht-EU-Lieferanten unentgeltlich bereitgestellt wird?

Der zentrale Streitpunkt in einem Fall mit einem deutschen Zolllagerhalter, einem deutschen Designstudio, Nicht-EU-Lieferanten, einem EU-Händler und der deutschen Steuerbehörde ist, ob die Kosten für die Erstellung von Etikettenvorlagen in den Zollwert der importierten Waren einbezogen werden müssen.

Hintergrund des Falls

Zwischen Dezember 2012 und Mai 2013 führte ein deutscher Zolllagerhalter (G) zehn Zollabfertigungsoperationen für importierte Konservenlebensmittel von Nicht-EU-Lieferanten durch, wobei die Waren für den freien Verkehr in der EU bestimmt waren. Der Käufer hatte den Lieferanten Etikettendesignvorlagen kostenlos in elektronischer Form bereitgestellt, die von den Lieferanten im Ausland gedruckt und auf den Dosen angebracht wurden. Bemerkenswert ist, dass ein deutsches Designstudio diese Vorlagen im Auftrag des Käufers erstellt hatte und der Käufer diese Designarbeit separat bezahlte.

Der beim Import der Waren deklarierte Preis enthielt die Kosten der Konservenlebensmittel selbst, ihrer Einzelhandelsverpackung und des Drucks und der Anbringung der Etiketten. Da jedoch die meisten Kosten für das Design der Etikettenvorlagen direkt vom Käufer getragen und nicht als Teil des Transaktionspreises an die Lieferanten gezahlt wurden, wurden diese Kosten vom deklarierten Zollwert ausgeschlossen.

Im Februar 2014 erließ die deutsche Zollbehörde einen Nacherhebungsbescheid mit zusätzlichen Zollabgaben von 1.412,61 EUR mit dem Argument, dass der Wert der importierten Waren auch die Kosten für die Gestaltung der Etikettenvorlagen einschließen sollte, da diese als Teil des zollpflichtigen Zollwerts gemäß EU-Zollregeln behandelt werden. Die Zollbehörde schloss, dass die Etiketten, die die Konservenwaren beschrieben und vermarkteten, untrennbar mit der Produktverpackung selbst verbunden waren. Dementsprechend sollten ihre Designkosten als Element des Warenwerts behandelt werden.

G focht diese Entscheidung vor dem erstinstanzlichen Gericht an, das die Berufung abwies und bestätigte, dass die Etiketten integraler Bestandteil der Dosen als verkaufsfertige Waren waren. Folglich konnten die Designkosten nicht vom Zollwert ausgeschlossen werden. Dies veranlasste G, vor dem deutschen Bundesfinanzhof Berufung einzulegen.

Der Bundesfinanzhof stellte fest, dass zwar die mit der Herstellung der Dosen verbundenen Kosten, einschließlich des Drucks und der Anbringung der Etiketten, in den Zollwert der importierten Waren einbezogen werden müssen, es jedoch unklar sei, ob dasselbe für die separaten Kosten des kreativen Designs der Etikettenvorlagen gelten sollte. Daher setzte er das Verfahren aus und legte dem Europäischen Gerichtshof (EuGH) eine Frage vor.

Hauptfragen aus dem Vorabentscheidungsersuchen

Der Bundesfinanzhof bat den EuGH zu klären, ob nach dem EU-Zollkodex die Kosten für die Erstellung von Etikettdruckvorlagen innerhalb der EU zum Zollwert importierter Waren hinzugefügt werden müssen, wenn diese Vorlagen vom EU-Käufer unentgeltlich an Nicht-EU-Lieferanten bereitgestellt werden.

Genauer wollte der Bundesfinanzhof wissen, ob diese Kosten unter Behälter- und Verpackungskosten oder unter Technik-, Design-, Kunst- und ähnliche Dienstleistungen einzuordnen sind, die der Käufer für die Herstellung importierter Waren bereitstellt.

Anwendbares EU-Recht

Neben Artikel 32 Absatz 1 Buchstaben a und b des Zollkodex über bestimmte Kosten, die zum Transaktionswert hinzuzufügen sind, wenn sie nicht bereits im für die importierten Waren gezahlten Preis enthalten sind – der direkt in der vorgelegten Frage genannt wurde – legte der EuGH auch Artikel 29 Absatz 1 aus, der die Grundregel für die Bestimmung des Zollwerts importierter Waren festlegt.

Darüber hinaus legte der EuGH die Allgemeine Vorschrift 5 der EU-Kombinierten Nomenklatur aus, die erklärt, wie Behälter und Verpackungen für Zollzwecke zu behandeln sind.

Deutsche nationale Regelungen

In diesem Fall wurden keine nationalen Zollvorschriften berücksichtigt oder ausgelegt, da sich der EuGH ausschließlich auf die EU-weiten Zollregeln und -vorschriften konzentrierte.

Bedeutung des Falls für Steuerpflichtige

Die fragliche Angelegenheit ist bedeutsam, weil die Antwort bestimmt, ob auf den Wert der Etikettendesignarbeit Zollabgaben zu zahlen sind. Darüber hinaus beeinflusst die Auslegung der Schlüsselbestimmungen direkt, ob zusätzliche Zollabgaben rechtmäßig erhoben werden konnten. Für diejenigen, die solche Vereinbarungen und Geschäftsmodelle haben, ist die Entscheidung des EuGH bedeutsam, da sie erhebliche finanzielle Auswirkungen auf vergangene und zukünftige Zollabgaben haben könnte.

Analyse der Gerichtserkenntnisse

Der EuGH stellte fest, dass es eine bedeutende Unterscheidung zwischen Artikel 32 Absatz 1 Buchstabe a Ziffer ii und Artikel 32 Absatz 1 Buchstabe b Ziffer iv gibt, da letzterer sich auf Dienstleistungen bezieht, die für die Herstellung der importierten Waren selbst notwendig sind, und ersterer speziell die mit diesen Waren verbundenen Behälter betrifft. Mit anderen Worten: Eine Bestimmung betrifft die Herstellung importierter Waren, während die andere ihre Verpackung betrifft.

In diesem Fall hatte G in den deklarierten Zollwert die physischen Kosten im Zusammenhang mit den Behältern einbezogen, nämlich die Herstellung der Dosen und den Druck der daran angebrachten Etiketten. Die separaten Kosten für die immateriellen Designdienstleistungen zur Erstellung der Etikettenvorlagen wurden jedoch ausgeschlossen.

Da diese Bestimmungen ausdrücklich zwischen den importierten Waren und ihren Behältern unterscheiden, wurde diese Unterscheidung für die Entscheidung, ob die Designkosten mit der Herstellung der Waren oder stattdessen mit deren Verpackung zusammenhängen, zentral.

Daher wandte sich der EuGH der Auslegung der Kombinierten Nomenklatur zu, die „Behälter“ zusammen mit den damit zusammenhängenden Begriffen „Verpackungsmaterialien“ und „Verpackungsbehälter“ definiert. Alle diese Begriffe beziehen sich auf äußere oder innere Behälter, Halter, Umhüllungen und Stützen. Bemerkenswert ist, dass nach der EU-Rechtsprechung der Begriff „Verpackung“ nicht nur Verpackungen für den Transport, sondern auch Verpackungen für die Lagerung und Vermarktung von Waren umfasst.

Vor diesem Hintergrund prüfte der EuGH, ob die immateriellen Designdienstleistungen im Zusammenhang mit den Etikettenvorlagen mit Behältern verknüpft werden können. Der EuGH stellte fest, dass die Dienstleistungen zwar keine physischen Objekte waren, aber speziell zur Herstellung von Etiketten verwendet wurden, die auf den Dosen angebracht waren. Unter Berücksichtigung des Wortlauts des Zollkodex sind solche Kosten daher nicht automatisch ausgeschlossen, sofern die Vorlagen eng mit dem Verpackungsbehälter selbst verbunden sind.

Ferner betonte der EuGH, dass die bloße Tatsache, dass Etiketten physisch von den Dosen getrennt werden können, nicht ausschlaggebend ist. Was zählt, ist die funktionale Rolle in Bezug auf die Verpackung. Da die Etiketten wesentliche Produktinformationen liefern, wie Inhalt, Ablaufdaten und Zubereitungshinweise, die für die Vermarktung der Waren und die Erleichterung ihrer Verwendung notwendig sind, bilden sie einen integralen Bestandteil der Präsentation und Vermarktung der Konservenwaren.

Das Fehlen von Etiketten auf den Dosen macht die Konservenwaren jedoch grundsätzlich nicht unbrauchbar. Unter Berücksichtigung dessen können solche Etiketten nicht als wesentlicher Teil des Lebensmittels selbst oder als notwendig für seine Herstellung betrachtet werden.

Infolgedessen stellte der EuGH fest, dass der Wortlaut keiner der fraglichen Bestimmungen eine ausdrückliche oder unkomplizierte Antwort darauf gibt, wie die Kosten für das Design von Etikettenvorlagen einzustufen sind. Dennoch wies der EuGH darauf hin, dass solche Kosten möglicherweise noch unter die Kategorie der Behälterkosten gemäß Artikel 32 Absatz 1 Buchstabe a Ziffer ii fallen können, sofern eine ausreichend enge Verbindung zwischen den Vorlagen und den physischen Dosen als Verpackung besteht.

Während er es dem vorlegenden Gericht überließ, zu bestimmen, ob eine solche enge Verbindung besteht, konzentrierte sich der EuGH auf den breiteren Rechtsrahmen für die Zollwertermittlung nach dem EU-Zollkodex. Dabei erinnerte der EuGH daran, dass der Zollwert importierter Waren auf dem Transaktionswert basiert, d.h. dem tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis für die Waren bei deren Verkauf zur Ausfuhr in die EU.

Das etablierte System des „Transaktionswerts“ ist sowohl die angemessenste als auch die am häufigsten verwendete Methode in der Praxis, bei der der zwischen Käufer und Verkäufer vereinbarte Preis den Ausgangspunkt für die Zollwertermittlung bildet, auch wenn er angepasst werden kann, um zusätzliche Elemente zu berücksichtigen, die rechtlich einbezogen werden müssen. Diese Anpassungen sind im Zollkodex ausdrücklich aufgeführt.

Dies führte zu dem Schluss, dass die EU-Gesetzgeber durch die Einbeziehung einer Bestimmung speziell für die „Behälter“ importierter Waren und einer anderen, die breiter für den Wert der Arbeiten und Dienstleistungen gilt, die für die Herstellung der importierten Waren selbst notwendig sind, die Absicht hatten, zwei separate Anpassungsregime zu schaffen. Das erste gilt für immaterielle Dienstleistungen, die direkt mit der Herstellung der Waren zusammenhängen, und das andere für Kosten, die eng mit deren Verpackung oder Behältern verbunden sind.

Endgültiges Urteil des Gerichts

Der EuGH schloss, dass kein echter Streit darüber besteht, dass Designdienstleistungen für Vorlagen zur Herstellung von Dosenetiketten einen messbaren wirtschaftlichen Wert haben. Dies gilt unabhängig davon, ob die Vorlagen auf Anfrage des EU-Käufers erstellt, vom Käufer bezahlt und dann den Lieferanten kostenlos in elektronischer Form bereitgestellt wurden. Entscheidend ist, dass diese Designvorlagen eng mit den Behältern der importierten Waren verbunden sind und daher in den für die Zollwertermittlung verwendeten Preis einbezogen werden müssen.

Schlussfolgerung

Mit dieser Entscheidung bestätigte der EuGH einen funktionalen und wirtschaftlich realistischen Ansatz zur Zollwertermittlung. Darüber hinaus bekräftigte das Urteil, dass der Zollkodex zwischen produktionsbezogenen Dienstleistungen und verpackungsbezogenen Inputs als separate Anpassungsregime unterscheidet, es jedoch nicht erlaubt, dass Form über Substanz gestellt wird.