In seinen Schlussanträgen vom 13. Mai 2026 befasste sich Generalanwalt Martín y Pérez de Nanclares mit einer Frage, mit der sich der Gerichtshof zuvor noch nicht auseinandersetzen musste: Kann die Befreiung für die Übertragung eines Gesamtvermögens (transfer-of-a-going-concern, TOGC) nach Artikel 19 der VAT-Richtlinie 2006/112/EG Anwendung finden, wenn ein Unternehmen im Wege der Schenkung zu gleichen Teilen auf zwei nicht steuerpflichtige Personen übergeht, die ihre Anteile anschließend unmittelbar als Sacheinlage in eine die Tätigkeit fortführende Personengesellschaft einbringen?

Die vom Generalanwalt vor dem Gericht in der Rechtssache T-366/25 (Szytelbiecka) vorgelegten Schlussanträge betreffen die Abgrenzung zwischen einer nicht steuerbaren Unternehmensübertragung nach Artikel 19 und einer steuerbaren fiktiven Lieferung nach Artikel 16 der Richtlinie. Eine Schenkung von Unternehmensvermögen an nicht steuerpflichtige Personen ist grundsätzlich eine fiktive Lieferung, auf die VAT anfällt, es sei denn, die TOGC-Befreiung nimmt die Gestaltung insgesamt aus dem Anwendungsbereich der VAT heraus. Die Frage gelangte nur deshalb nach Luxemburg, weil die Steuerpflichtige die Nachfolge über ihre Töchter abwickelte, anstatt das Unternehmen direkt auf die Personengesellschaft zu übertragen, die sie bereits gemeinsam betrieben.

Sachverhalt, Hintergrund und Streitgegenstand

D.B. betreibt ein VAT-registriertes Unternehmen in Poland und beabsichtigt, es im Wege der Schenkung auf ihre beiden Töchter A.K. und P.K. zu übertragen, die jeweils einen Anteil von 50 % erhalten sollen. A.K. und P.K. betreiben bereits ihre eigene VAT-registrierte Personengesellschaft ('P.') und beabsichtigen, ihre jeweiligen Anteile am Unternehmen ihrer Mutter als Sacheinlagen in diese Personengesellschaft einzubringen und die Tätigkeit in im Wesentlichen unveränderter Form fortzuführen.

D.B. beantragte bei der polnischen Steuerbehörde eine verbindliche Auskunft zur VAT-Behandlung der Schenkung. Die Behörde vertrat die Auffassung, dass jede Tochter nur einen Anteil an den verschiedenen Bestandteilen des Unternehmens erwerben würde, nicht das Unternehmen selbst: Ein Bruchteilsanteil erlaubt keine autonome Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit, und in jedem Fall würde die Tätigkeit letztlich nicht von den Töchtern, sondern von der Personengesellschaft ausgeübt, auf die sie ihre Anteile übertragen wollten. Das Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu bestätigte diese Position, und D.B. legte Kassationsbeschwerde beim Naczelny Sąd Administracyjny ein, das die Sache dem Gerichtshof vorlegte; aufgrund ihres Gegenstands wurde die Rechtssache sodann an das Gericht verwiesen.

Das vorlegende Gericht ermittelte zwei konkurrierende Auslegungen von Artikel 19. Bei einer transaktionsbezogenen Auslegung kann die Schenkung eines Anteils von 50 % an jede Tochter keine Übertragung im Sinne dieser Bestimmung darstellen, da keine der Töchter genug erhält, um eine autonome wirtschaftliche Tätigkeit auszuüben, und keine beabsichtigt, diese Tätigkeit selbst fortzuführen, anstatt sie weiterzugeben. Bei einer funktionalen Auslegung sollte die Reihe von Transaktionen stattdessen als Ganzes beurteilt werden, da sie zusammen die Übertragung des gesamten Unternehmens und die Fortführung seiner wirtschaftlichen Tätigkeit verfolgen, sodass Artikel 19 Anwendung fände.

Rechtlicher Rahmen

Artikel 19 Absatz 1 der VAT-Richtlinie erlaubt es den Mitgliedstaaten, die Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens so zu behandeln, als läge keine Lieferung von Gegenständen vor, wobei der Empfänger an die Stelle des Übertragenden tritt. Nach gefestigter Rechtsprechung, die von Zita Modes (C-497/01) über Schriever (C-444/10), X (C-651/11) bis zum Beschluss in Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (C-729/21) reicht, gelten zwei kumulative Voraussetzungen: Die übertragenen Vermögenswerte müssen ausreichen, um die autonome Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit zu ermöglichen, und der Erwerber muss beabsichtigen, dieses Unternehmen zu betreiben, anstatt es unmittelbar zu liquidieren.

Weniger geläufig und zentral für diese Schlussanträge ist der Wortlaut der Bestimmung selbst: Sie bezieht sich durchgehend im Singular auf 'den Übertragenden' und 'die Person, auf die die Gegenstände übertragen werden'. Gestützt darauf sowie auf X (C-651/11) und den Beschluss in Határ Diszkont (C-427/23) liest der Generalanwalt Artikel 19 so, dass er grundsätzlich einen identifizierbaren Erwerber verlangt, der in die VAT-Position des Übertragenden eintritt, wenngleich diese Lesart seine eigene Konstruktion ist und kein Punkt, den der Gerichtshof in genau diesem Kontext bislang entschieden hätte.

Die Analyse des Generalanwalts

Der Generalanwalt strukturiert seine Argumentation um zwei Fragen: erstens, ob ein Gesamtvermögen für die Zwecke des Artikels 19 überhaupt auf mehr als eine Person übergehen kann; zweitens, ob die Schenkung und die anschließende Einlage dennoch als eine einzige Transaktion behandelt werden können.

Zur ersten Frage führt eine wörtliche, kontextbezogene und teleologische Auslegung des Begriffs 'die Person, auf die die Gegenstände übertragen werden' den Generalanwalt zu dem Schluss, dass es sich um eine bewusste gesetzgeberische Entscheidung und nicht um ein redaktionelles Versehen handelt: Die Formulierung steht in jeder Sprachfassung im Singular, die Vorgängerregelung in der Zweiten Richtlinie sprach von einem einzigen Erwerber, der 'die Person des Einbringenden fortsetzt', und da Artikel 19 den Erwerber in die Fußstapfen des Übertragenden treten lässt, auch für Berichtigungen bei Investitionsgütern, muss es nach seiner Lesart einen identifizierbaren Rechtsnachfolger geben, der diese Position weiterführen kann. Nach dieser Auffassung kann ein Gesamtvermögen nur auf eine Person übergehen, auch wenn es selbst in mehrere Teilübertragungen aufgeteilt werden kann, die jeweils an ihren eigenen einzigen Erwerber gehen.

Auf den Sachverhalt angewandt halten A.K. und P.K. ihre Anteile nicht gemeinsam; jede erwirbt einen gesonderten Anteil von 50 % an jedem Vermögenswert. In Wirklichkeit gibt es vier verschiedene Transaktionen: zwei Schenkungen und zwei Sacheinlagen. Getrennt betrachtet erfüllt keine der Schenkungen die erste Voraussetzung, da ein Anteil von 50 % keine autonome wirtschaftliche Tätigkeit erlaubt, und der Generalanwalt bezweifelt, dass auch die zweite Voraussetzung erfüllt ist, da die Töchter beabsichtigen, die Tätigkeit nur über ihre Personengesellschaft fortzuführen, und keine beabsichtigt, selbst VAT-pflichtig zu werden. Nach der Lesart des Generalanwalts findet Artikel 19 daher weder transaktionsbezogen Anwendung, noch fände er Anwendung, wenn beide Schenkungen als eine Transaktion zwischen D.B. und ihren Töchtern gemeinsam behandelt würden, da seine Auslegung der Bestimmung einen einzigen Erwerber verlangt.

Der Generalanwalt prüft sodann, ob die 'wirtschaftliche Realität' dieses Ergebnis verdrängen kann, indem die vier Transaktionen zusammen betrachtet werden, entsprechend ihrem offenkundigen Zweck, das Unternehmen von D.B. fortzuführen. Er erkennt die Anziehungskraft dieser funktionalen Lesart an und erklärt sogar, dass sie ihm zunächst als die logischere der beiden erschien, lehnt sie jedoch aus drei Gründen ab.

Erstens bilden die Transaktionen keine einheitliche zusammengesetzte Leistung nach dem gefestigten Test des Gerichtshofs, der Elemente verlangt, die von einem Steuerpflichtigen an einen Kunden erbracht werden und entweder untrennbar sind oder in einem Haupt-/Nebenleistungsverhältnis stehen; hier sind durchgehend verschiedene Personen beteiligt, und jede Transaktion behält ihre eigene unabhängige wirtschaftliche Begründung, wobei sie nur die gemeinsame Absicht der Parteien verbindet.

Zweitens würde die Behandlung der Personengesellschaft als wahre 'letztliche' Erwerberin, wobei die Schenkungen ein vorübergehender Schritt wären, mit dem Erfordernis eines einzigen Erwerbers übereinstimmen, würde aber einen praktikablen Test dafür erfordern, wie schnell die Einlage auf die Schenkung folgen muss; die Richtlinie bietet keinen solchen Maßstab, und jede gezogene Grenze würde die Unsicherheit lediglich verlagern.

Drittens, und am grundlegendsten, hat der Gerichtshof durchgängig entschieden, dass die Verpflichtung der Steuerbehörde, subjektive Absichten zu ermitteln, die Rechtssicherheit und die objektive Anwendung der VAT untergräbt. Jede Transaktion ist hier für sich genommen klar, und nichts hinderte D.B. daran, ihr Unternehmen direkt auf die Personengesellschaft zu übertragen, wie sie in der mündlichen Verhandlung einräumte. Da sie sich stattdessen dafür entschieden hat, die Übertragung über eine Schenkung abzuwickeln, müssen sie und ihre Töchter die Konsequenzen dieser Wahl tragen, und die 'wirtschaftliche Realität' kann nicht dazu verwendet werden, die tatsächlichen rechtlichen Wirkungen der Entscheidungen der Parteien ihren zugrunde liegenden Absichten unterzuordnen. Dieses Ergebnis stünde auch im Spannungsverhältnis zur steuerlichen Neutralität.

Vorgeschlagene Antwort

Nach Abwägung der beiden Ansätze bevorzugt der Generalanwalt letztlich die transaktionsbezogene Auslegung. Er schlägt vor, dass der Gerichtshof die Vorabentscheidungsfrage wie folgt beantwortet: Artikel 19 der VAT-Richtlinie ist dahin auszulegen, dass keine Übertragung des gesamten Gesamtvermögens vorliegt, wenn ein Steuerpflichtiger unentgeltlich 50 % eines solchen Gesamtvermögens auf jede von zwei nicht steuerpflichtigen natürlichen Personen überträgt, selbst wenn diese Personen beabsichtigen, ihre jeweiligen Anteile unverzüglich und als Sacheinlage in eine Personengesellschaft einzubringen, die eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt und deren Gesellschafter sie sind.

Nach dieser Auffassung fallen die Schenkungen von D.B. an A.K. und P.K. nicht unter Artikel 19 und sind grundsätzlich als fiktive Lieferungen nach Artikel 16 steuerbar, wobei der Generalanwalt anmerkt, dass dies vom vorlegenden Gericht nach der einschlägigen polnischen Umsetzungsvorschrift zu bestätigen ist. Ob die anschließenden Einlagen der Töchter in ihre Personengesellschaft selbst in den Genuss der Befreiung nach Artikel 19 kommen können, ist Gegenstand eines gesonderten Verfahrens und fällt nicht in den Anwendungsbereich dieser Schlussanträge.

Schlussfolgerung

Diese Schlussanträge sind für die VAT-Planung im Zusammenhang mit der generationenübergreifenden Unternehmensnachfolge von Bedeutung, die über eine Schenkung an mehrere Erben strukturiert wird. Sie bestätigen, dass die Befreiung nach Artikel 19 nicht bereits deshalb zur Verfügung steht, weil eine Reihe von Transaktionen als Ganzes betrachtet die Fortführung einer wirtschaftlichen Tätigkeit erreicht, die die Befreiung erleichtern soll; die Bestimmung verlangt vielmehr, transaktionsbezogen, einen einzigen Übertragenden und einen einzigen Erwerber, von denen jeder die Voraussetzungen für die Befreiung unabhängig erfüllt.

Zugleich fällt die eigene Zurückhaltung des Generalanwalts auf. Er erörtert eine stärker funktionale Lesart, die auf der 'wirtschaftlichen Realität' aufbaut, einem Konzept, das der Gerichtshof wiederholt verwendet, aber nie definiert hat, und verwirft sie letztlich. Seine eigene Arbeitsbeschreibung, wonach wirtschaftliche Realität bedeutet, Transaktionen daraufhin zu betrachten, was sie tatsächlich sind, unter Berücksichtigung der kommerziellen Logik, steht in einem Spannungsverhältnis zu seiner Schlussfolgerung, dass eine Abfolge eng verbundener, nahezu gleichzeitiger Transaktionen, die ein offenkundiges kommerzielles Ergebnis verfolgen, dennoch isoliert zu beurteilen ist.

Für Berater, die eine Nachfolge über mehrere Erben strukturieren, vermeidet eine direkte Übertragung auf die letztliche operative Einheit, sofern rechtlich möglich, diese Schwierigkeit gänzlich; die Abwicklung der Übertragung über zwischengeschaltete individuelle Schenkungen, selbst wenn ihr innerhalb weniger Tage eine Sacheinlage folgt, birgt derzeit das Risiko, dass die TOGC-Befreiung auf jeder Stufe der Kette entfällt.

Ob das Gericht seinem Generalanwalt folgt und ob es sich überhaupt mit der 'wirtschaftlichen Realität' auseinandersetzt oder die Rechtssache stattdessen auf der engeren Grundlage entscheidet, dass die unmittelbaren Erwerber nicht steuerpflichtige Personen waren, die die autonome wirtschaftliche Tätigkeit nicht selbst fortführen oder in die VAT-Position des Übertragenden eintreten konnten, bleibt abzuwarten. So oder so bestätigt T-366/25, dass im EU-VAT-Recht die gewählte Rechtsform einer Abfolge von Transaktionen und nicht bloß ihr letztliches kommerzielles Ziel ihre steuerliche Behandlung bestimmt.