Cuando las mercancías escapan temporalmente al control aduanero durante un tránsito internacional, ¿quién soporta el coste: el transportista o la administración tributaria? En este asunto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) examinó si los errores procedimentales en el transporte de mercancías electrónicas a través de las fronteras de la UE generan automáticamente una deuda aduanera y privan al transportista del derecho a deducir el IVA a la importación.

Antecedentes del asunto

DSV, una empresa danesa de transporte y logística, inició dos regímenes de tránsito comunitario externo en 2007 y 2008 para transportar, respectivamente, 148 y 703 bultos de mercancías electrónicas desde el puerto franco de Copenhague, en Dinamarca, hasta Jönköping, en Suecia. Las autoridades aduaneras danesas despacharon las mercancías sin inspeccionarlas físicamente y fijaron plazos para su presentación en la aduana de destino.

En ambos casos, el destinatario en Jönköping se negó a aceptar las mercancías. Por ello, DSV devolvió los envíos a Copenhague sin presentarlos a las autoridades aduaneras en ninguno de los dos lugares y sin ultimar formalmente los regímenes de tránsito originales.

La empresa sostuvo que esos mismos 148 y 703 bultos se incluyeron posteriormente en nuevos envíos a Jönköping, junto con otras mercancías electrónicas. Para estos segundos envíos, que comprendían 573 y 939 bultos respectivamente, se expidieron nuevos regímenes y documentos de tránsito. Ambos nuevos regímenes de tránsito se ultimaron correctamente.

Sin embargo, el Ministerio de Hacienda danés cuestionó la afirmación de DSV de que los bultos amparados por los regímenes de tránsito originales se incluyeran también en los envíos posteriores. La cuestión central era, por tanto, si las mercancías originales se transportaron al amparo de los segundos regímenes de tránsito, pese a no haberse ultimado formalmente los primeros.

La Agencia Tributaria y Aduanera danesa exigió que DSV pagara derechos de aduana por cada uno de los dos regímenes de tránsito originales que no se habían ultimado formalmente. Las reclamaciones se basaban principalmente en el artículo 203 del Código Aduanero, la sustracción ilícita de mercancías a la vigilancia aduanera, y, con carácter subsidiario, en el artículo 204, el incumplimiento de las obligaciones aduaneras. La autoridad también exigió el IVA a la importación sobre las mercancías en virtud de la disposición pertinente de la legislación aduanera danesa.

La empresa pagó el IVA a la importación, pero se le denegó el derecho a deducirlo. En consecuencia, DSV impugnó estas decisiones y el litigio se planteó ante el Tribunal de Apelación de la Región Este (Østre Landsret) en Dinamarca. Posteriormente, el órgano jurisdiccional suspendió el procedimiento y planteó al TJUE cuestiones prejudiciales sobre la interpretación de las normas aduaneras y del IVA de la UE aplicables.

Principales cuestiones de la petición de decisión prejudicial

El Tribunal de Apelación de la Región Este (Østre Landsret) planteó cuatro cuestiones ante el TJUE. La primera cuestión versaba sobre si las mercancías habían sido sustraídas a la vigilancia aduanera con arreglo al artículo 203(1) del Código Aduanero, lo que podría originar una deuda aduanera. El órgano jurisdiccional preguntó si el resultado variaría según que las mercancías devueltas a Copenhague fueran las mismas que posteriormente se expidieron a Suecia al amparo de nuevos regímenes de tránsito o que no pudiera determinarse su identidad.

La segunda cuestión se refería al artículo 204 del Código Aduanero y a si surgía una deuda aduanera por el incumplimiento de las obligaciones asociadas a los regímenes de tránsito originales. Con la tercera cuestión, el órgano jurisdiccional danés abordó el artículo 859 del Reglamento de aplicación, preguntando si el incumplimiento alegado podía considerarse una infracción que no tuviera repercusiones reales sobre el buen funcionamiento del régimen aduanero, lo que podría impedir el nacimiento de una deuda aduanera.

La cuarta cuestión se centraba en la deducibilidad del IVA a la importación con arreglo al artículo 168(e) de la Directiva del IVA. Más concretamente, en si Dinamarca podía denegar a DSV el derecho a deducir el IVA a la importación cuando se había exigido dicho IVA a DSV en su condición de transportista responsable del transporte y de la gestión de las formalidades aduaneras, a pesar de no ser ni el importador ni el propietario de las mercancías.

Artículos aplicables de la Directiva del IVA de la UE

Para responder a esta cuestión, el TJUE interpretó los artículos 168 y 201 de la Directiva del IVA de la UE. Además, el TJUE señaló la importancia de los artículos 37, 92, 96(1), 203 y 204(1) del Código Aduanero de la UE, así como de los artículos 256 y 859 del Reglamento de aplicación.

Normas nacionales del IVA en Dinamarca

El TJUE expuso el artículo 39(1) de la Ley Aduanera danesa y el artículo 37 de la Ley del IVA, por ser los más pertinentes para resolver este asunto.

Importancia del asunto para los sujetos pasivos

Los transportistas y transitarios actúan a menudo como obligados principales en los regímenes de tránsito, por lo que las autoridades aduaneras se dirigen a ellos en primer lugar cuando algo sale mal, aunque no sean propietarios de las mercancías. Sucesos rutinarios, como las entregas rechazadas o la carga consolidada, pueden dar lugar años después a cuantiosas reclamaciones de derechos de aduana y de IVA. El asunto constituye una referencia útil para las evaluaciones de riesgos y las condiciones contractuales.

Análisis de las conclusiones del Tribunal

¿Hubo sustracción a la vigilancia aduanera?

En cuanto a la primera cuestión, el TJUE consideró dos posibles supuestos: primero, aquel en el que pudiera acreditarse que las mismas mercancías se transportaron posteriormente hasta su destino al amparo de un segundo régimen de tránsito ultimado correctamente; y segundo, aquel en el que no pudiera probarse que las mercancías amparadas por el primer y el segundo régimen de tránsito eran idénticas.

En su análisis, el TJUE subrayó que los artículos 203 y 204 del Código Aduanero regulan situaciones distintas. El artículo 203 se aplica cuando las mercancías se sustraen a la vigilancia aduanera. En cambio, el artículo 204 se refiere a los incumplimientos de las obligaciones aduaneras o de las condiciones de un régimen aduanero que no dan lugar a la sustracción de las mercancías a la vigilancia aduanera. Por tanto, el artículo 204 solo se aplica cuando las circunstancias quedan fuera del ámbito del artículo 203.

Por consiguiente, determinar si una deuda aduanera nace con arreglo al artículo 203 o al artículo 204 del Código Aduanero exige una apreciación sucesiva. En primer lugar, debe determinarse si las mercancías fueron sustraídas ilícitamente a la vigilancia aduanera en el sentido del artículo 203(1). Solo si no se produjo tal sustracción puede considerarse el artículo 204 como posible fundamento de la deuda aduanera.

En este sentido, el TJUE aclaró que la sustracción a la vigilancia aduanera comprende cualquier acto u omisión que impida a las autoridades aduaneras competentes, siquiera temporalmente, acceder a las mercancías bajo vigilancia aduanera y realizar los controles y el seguimiento necesarios. En consecuencia, puede nacer una deuda aduanera con arreglo al artículo 203 aunque las mercancías resulten inaccesibles para las autoridades aduaneras solo durante un breve período.

Si no podía acreditarse que las mercancías transportadas al amparo del primer y del segundo régimen de tránsito fueran las mismas, se cumplían las condiciones para el nacimiento de una deuda aduanera. A la inversa, si se acreditaba que las mercancías eran idénticas y que finalmente se presentaron en la aduana de destino durante la segunda expedición, las circunstancias no constituían automáticamente una sustracción a la vigilancia aduanera.

El TJUE explicó que, dado que el primer régimen de tránsito no se había ultimado formalmente ni se había modificado oficialmente el destino aduanero y el régimen de las mercancías, estas seguían sujetas al régimen de tránsito original cuando regresaron a Copenhague. La vigilancia aduanera durante el tránsito es, por su propia naturaleza, a distancia: las autoridades no pueden seguir las mercancías en todo momento. Por tanto, las mercancías que quedan temporalmente fuera del alcance inmediato de las autoridades no han sido necesariamente sustraídas de forma ilícita a la vigilancia.

El TJUE añadió que la vigilancia aduanera no se ve comprometida automáticamente cuando las mercancías no se presentan en la aduana de destino o en la aduana de un puerto franco, siempre que se cumplan todos los demás requisitos del régimen de tránsito. En tales circunstancias, las mercancías siguen amparadas por un régimen de tránsito autorizado y por los correspondientes documentos de tránsito, lo que permite a las autoridades aduaneras acceder a ellas e inspeccionarlas.

Presentación tardía e infracciones sin repercusiones reales

A la luz de su respuesta a la primera cuestión, el TJUE consideró que las cuestiones segunda y tercera solo debían examinarse si podía acreditarse que las mercancías transportadas al amparo del primer y del segundo régimen de tránsito eran idénticas. El TJUE examinó conjuntamente las cuestiones segunda y tercera, centrándose en si la presentación tardía de las mercancías al amparo de un segundo régimen de tránsito, cuando esas mercancías se habían incluido originalmente en un primer régimen de tránsito, constituía un incumplimiento de las obligaciones aduaneras que diera lugar a una deuda aduanera.

A este respecto, el TJUE señaló que superar el plazo para presentar las mercancías en la aduana de destino constituye por lo general un incumplimiento de una obligación del régimen de tránsito y, por tanto, puede originar una deuda aduanera. Además, el TJUE destacó una excepción prevista en el artículo 356(3) del Reglamento de aplicación.

Con arreglo a esta excepción, si las mercancías se presentan fuera de plazo a causa de circunstancias ajenas al control del transportista o del obligado principal, y dichas circunstancias se explican satisfactoriamente a la aduana de destino, el plazo se considera cumplido. No obstante, corresponde al órgano jurisdiccional danés determinar si las circunstancias de DSV cumplían estos requisitos.

A continuación, el TJUE examinó si el incumplimiento del régimen de tránsito original podía considerarse una infracción que no tuviera repercusiones reales sobre el buen funcionamiento del régimen aduanero, impidiendo así el nacimiento de una deuda aduanera con arreglo al artículo 204 del Código Aduanero.

Con arreglo a las disposiciones pertinentes, entre ellas el artículo 859 del Reglamento de aplicación, deben cumplirse posteriormente las formalidades necesarias para regularizar la situación de las mercancías, y estas deben haberse presentado intactas en la aduana de destino. El Gobierno danés alegó que estas condiciones no se cumplían, ya que las mercancías no se presentaron inicialmente a la aduana y se mezclaron con otras mercancías antes de iniciarse un nuevo régimen de tránsito.

Por ello, el TJUE declaró que, si podía acreditarse que las mercancías transportadas al amparo del primer y del segundo régimen de tránsito eran idénticas y que el segundo régimen se había ultimado correctamente, se cumplirían las condiciones pertinentes del artículo 859 del Reglamento de aplicación.

El hecho de que el primer régimen de tránsito no se hubiera ultimado correctamente no impedía, por sí solo, el cumplimiento posterior de las formalidades necesarias para regularizar las mercancías. Además, las mercancías se habían presentado finalmente intactas en la aduana de destino.

Queda un requisito adicional. Con arreglo al artículo 859(2)(c), si se superó el plazo y no resulta aplicable el artículo 356(3), las mercancías deben haberse presentado, aun así, dentro de un plazo razonable. Corresponde al órgano jurisdiccional nacional decidir si DSV cumplió este requisito.

¿Puede un transportista deducir el IVA a la importación?

El derecho a deducir el IVA a la importación solo existe cuando las mercancías importadas se utilizan para las operaciones gravadas del propio sujeto pasivo. Esta condición se cumple cuando el coste de las mercancías o de los servicios soportados forma parte del precio de entregas gravadas concretas o de los gastos generales del sujeto pasivo.

En este caso, el valor de las mercancías transportadas no estaba incluido en los precios que DSV cobraba por el transporte. Dado que a DSV solo se le remuneraba por transportar las mercancías, y no las compraba ni las revendía, no existía vínculo alguno entre las mercancías importadas y las operaciones gravadas de DSV.

Decisión final del Tribunal

El TJUE declaró que no nace automáticamente una deuda aduanera cuando las mercancías se devuelven al puerto de partida tras un intento fallido de entrega sin presentarlas a la aduana, siempre que pueda acreditarse que esas mismas mercancías se transportaron posteriormente hasta su destino al amparo de un segundo régimen de tránsito comunitario externo ultimado correctamente. Si no puede acreditarse la identidad de las mercancías, nace una deuda aduanera con arreglo al artículo 203 del Código Aduanero.

Además, presentar las mercancías fuera de plazo en la aduana de destino al amparo de un segundo régimen de tránsito constituye por lo general un incumplimiento de las obligaciones previstas en el artículo 204, que puede dar lugar a una deuda aduanera. No obstante, la deuda puede evitarse si se cumplen las condiciones del artículo 356(3) o las disposiciones pertinentes del artículo 859 del Reglamento de aplicación. Corresponde al órgano jurisdiccional nacional determinar si estas excepciones resultan aplicables en las circunstancias del asunto.

Por último, el artículo 168(e) de la Directiva del IVA no se opone a que una legislación nacional deniegue la deducción del IVA a la importación pagado por un transportista que no es ni el importador ni el propietario de las mercancías y cuya función se limita a prestar servicios gravados de transporte y de gestión aduanera. Ello se debe a que el valor de las mercancías importadas no se incorpora a los costes de los servicios gravados de transporte del transportista, por lo que no queda acreditado el vínculo exigido entre las mercancías importadas y sus operaciones gravadas.

Conclusión

La sentencia muestra lo estricto que es en la práctica el derecho aduanero de la UE. Las irregularidades administrativas no generan automáticamente responsabilidad aduanera si las mercancías llegan finalmente intactas a su destino al amparo de un régimen válido. No obstante, no ultimar correctamente las formalidades de tránsito sigue siendo un grave riesgo jurídico, y puede resultar decisivo cuando no puede probarse la identidad de las mercancías.

La sentencia también confirma que los prestadores de servicios de transporte no pueden recuperar el IVA a la importación cuando no son propietarios de las mercancías. Por tanto, las empresas de logística deben ultimar correctamente todos los regímenes de tránsito, conservar registros que permitan probar la identidad de las mercancías y estructurar sus contratos comerciales de modo que el IVA a la importación y los gravámenes aduaneros no se conviertan en costes irrecuperables.